Sentenza del 17/04/2024 n. 10395 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva accertato, per il periodo d’imposta 2005, maggiori imponibili ai fini IRES, IRAP e IVA, ritenendo che la stabile organizzazione italiana non si limitasse ai servizi di marketing e promozione previsti dall’accordo del 2001 con la casa madre, ma svolgesse in autonomia l’attività di vendita alla clientela italiana, anche decidendo gli sconti. L’avviso, notificato il 17 dicembre 2014, contestava quindi l’occultamento dell’attività di vendita e della stabile organizzazione. La CTP aveva accolto il ricorso della società e la CTR aveva confermato la decisione, ritenendo decaduta l’Agenzia: aveva considerato la condotta meramente elusiva, non penalmente rilevante, e aveva ritenuto applicabile la disciplina transitoria del 2015 che subordinava il raddoppio dei termini alla tempestiva trasmissione della notizia di reato. L’Agenzia ha impugnato tale decisione per violazione delle norme sul raddoppio dei termini e sulla disciplina transitoria. La società ha proposto ricorso incidentale condizionato, contestando anche l’applicabilità del raddoppio all’IRAP e riproponendo questioni di merito rimaste assorbite.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso principale limitatamente a IRES e IVA: per gli avvisi notificati entro il 2 settembre 2015, come quello notificato il 17 dicembre 2014, si applica la disciplina transitoria del D.Lgs. n. 128/2015, che salva il previgente raddoppio dei termini senza che rilevi la data di trasmissione della notizia di reato. Ai fini del raddoppio era sufficiente la presenza degli elementi oggettivi che imponevano la denuncia, senza che l’ufficio dovesse accertare anche l’elemento soggettivo del reato. La decisione è stata cassata per IRES e IVA, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese: il merito della pretesa e le questioni rimaste assorbite dovranno essere esaminati in sede di rinvio. Per l’IRAP la Cassazione ha invece confermato la decadenza, sostituendo la motivazione: il raddoppio dei termini non si applica a tale imposta, le cui violazioni non sono presidiate da sanzioni penali, e l’accertamento era tardivo secondo i termini applicabili. Il ricorso incidentale della società è stato dichiarato inammissibile: il primo motivo era comunque assorbito e non investiva un capo deciso sfavorevolmente; gli altri motivi riguardavano questioni di merito assorbite, riproponibili davanti al giudice di rinvio. Per la ricorrente incidentale sono stati dichiarati i presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 43 del D.P.R. n. 600/1973

  qualora gli avvisi di accertamento, ma relativi a periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, non siano stati ancora notificati, si applica la disciplina dettata dal comma 132 dell'art. 11. 208/15 (e pertanto il termine per l'esercizio del potere di accertamento dev'essere ragguagliato alla data di comunicazione della notitia criminis, per cui ove la stessa non venga effettuata nei termini suddetti non si ha luogo al raddoppio dei termini); qualora, invece, gli avvisi di accertamento anteriori siano stati già notificati, si applica la disciplina dettata dall'art. 2 del D.Lgs. 128/15 (e pertanto occorre far riferimento alla pregressa disciplina, per cui il termine viene raddoppiato indipendentemente dalla formale notitia criminis).

  Per le imposte dirette, la durata del termine di accertamento dipende dalla disciplina transitoria applicabile in base alla data di notifica dell’avviso. Se l’avviso relativo a periodi precedenti al 2016 era già stato notificato entro il 2 settembre 2015, opera la disciplina precedente e il raddoppio non dipende dalla data di presentazione della denuncia.

• Art. 57 del D.P.R. n. 633/1972

  qualora gli avvisi di accertamento, ma relativi a periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, non siano stati ancora notificati, si applica la disciplina dettata dal comma 132 dell'art. 11. 208/15 (e pertanto il termine per l'esercizio del potere di accertamento dev'essere ragguagliato alla data di comunicazione della notitia criminis, per cui ove la stessa non venga effettuata nei termini suddetti non si ha luogo al raddoppio dei termini); qualora, invece, gli avvisi di accertamento anteriori siano stati già notificati, si applica la disciplina dettata dall'art. 2 del D.Lgs. 128/15 (e pertanto occorre far riferimento alla pregressa disciplina, per cui il termine viene raddoppiato indipendentemente dalla formale notitia criminis).

  La stessa regola transitoria vale per l’IVA: per gli avvisi già notificati entro il 2 settembre 2015, relativi a periodi d’imposta precedenti, si applica il regime previgente del raddoppio dei termini, senza che la data della notizia di reato sia determinante.

• Art. 2, comma 3, del D.Lgs. n. 128/2015

  La norma transitoria, contenuta nell'art. 1, comma 132, della l. n. 208/2015, nulla ha innovato rispetto alla applicabilità di quella, del pari transitoria, di cui all'art.2 comma 3 del D.Lgs. n.128 del 2015, la quale fa salvi, a prescindere dalla data di presentazione della denuncia, gli effetti degli avvisi già notificati alla data di entrata in vigore del decreto legislativo (2 settembre 2015).

  La disciplina transitoria del D.Lgs. n. 128/2015 conserva gli effetti degli avvisi già notificati al 2 settembre 2015. Per questi avvisi resta applicabile il previgente regime del raddoppio, indipendentemente dalla data in cui è stata presentata la denuncia.

• Art. 1, comma 132, della legge n. 208/2015

  qualora gli avvisi di accertamento, ma relativi a periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, non siano stati ancora notificati, si applica la disciplina dettata dal comma 132 dell'art. 11. 208/15 (e pertanto il termine per l'esercizio del potere di accertamento dev'essere ragguagliato alla data di comunicazione della notitia criminis, per cui ove la stessa non venga effettuata nei termini suddetti non si ha luogo al raddoppio dei termini); qualora, invece, gli avvisi di accertamento anteriori siano stati già notificati, si applica la disciplina dettata dall'art. 2 del D.Lgs. 128/15 (e pertanto occorre far riferimento alla pregressa disciplina, per cui il termine viene raddoppiato indipendentemente dalla formale notitia criminis).

  La norma regola gli accertamenti relativi ai periodi d’imposta precedenti al 2016 per i quali l’avviso non era ancora stato notificato: in tali casi il raddoppio richiede che la notizia di reato sia comunicata entro il termine ordinario. Non sostituisce la distinta regola del D.Lgs. n. 128/2015 per gli avvisi già notificati entro il 2 settembre 2015.

• Art. 331 del codice di procedura penale

  il cui "obbligo sussiste quando un pubblico ufficiale sia in grado di individuare con sicurezza gli elementi del reato da denunciare (escluse le cause di estinzione o di non punibilità...), non essendo sufficiente il generico sospetto di una eventuale attività illecita."

  Ai fini del presupposto per il raddoppio dei termini, l’obbligo di denuncia sorge quando il pubblico ufficiale individua con sicurezza gli elementi oggettivi del reato; non basta un sospetto generico. Non è però necessario che l’ufficio accerti anche l’elemento soggettivo o la responsabilità penale, che spettano agli organi competenti.

• Art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002

  Con riferimento all'inammissibilità del ricorso incidentale, sussistono i presupposti processuali per dichiarare l'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della l. 24 dicembre 2012, n. 228, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, se dovuto.

  Quando il ricorso incidentale è dichiarato inammissibile, ricorrono i presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

• Art. 346 del codice di procedura civile e art. 56 del D.Lgs. n. 546/1992

  tali previsioni, nello stabilire appunto che le questioni e le eccezioni non accolte dl giudice che ha pronunciato a sentenza impugnata, e non specificamente riproposte, si intendono rinunciate, fanno riferimento all'appellato, e non all'appellante

  L’onere di riproporre le questioni o eccezioni non accolte riguarda l’appellato, non l’appellante. Le questioni di merito riproposte dall’Agenzia in appello non si considerano rinunciate per il solo fatto che non siano state nuovamente formulate nel ricorso per cassazione.

• Art. 384, ultimo comma, del codice di procedura civile

  Sul punto quindi, pur dovendosi provvedere a sostituire la motivazione con quanto precede, dal momento che la CTR ha inteso anche per l'IRAP basare la decisione sulla mancata presentazione della denuncia penale, la decisione merita conferma, trattandosi di accertamento svolto oltre i termini previsti dalla normativa applicabile ratione temporis.

  La Cassazione può correggere la motivazione della decisione impugnata e confermarne il dispositivo quando l’esito è corretto per una diversa ragione giuridica. In questo caso la decadenza per l’IRAP è stata confermata, ma sulla base dell’inapplicabilità del raddoppio dei termini a tale imposta.

Massime di principio

• Per valutare il raddoppio dei termini in una controversia relativa a periodi d’imposta anteriori al 2016, occorre anzitutto verificare quando è stato notificato l’avviso: se era già notificato al 2 settembre 2015, si applica la disciplina transitoria del D.Lgs. n. 128/2015 e non rileva la data di trasmissione della notizia di reato; se non era ancora notificato, opera la regola della legge n. 208/2015, che richiede la comunicazione della notizia di reato entro il termine ordinario.
• Nel regime in cui il raddoppio dipende dai presupposti dell’obbligo di denuncia, non serve che l’amministrazione accerti la colpevolezza penale o l’elemento soggettivo: occorrono elementi oggettivi sufficienti a far sorgere l’obbligo di denuncia, non un semplice sospetto.
• Il raddoppio dei termini per violazioni penalmente rilevanti non si estende automaticamente all’IRAP: secondo la decisione, poiché le violazioni IRAP non sono presidiate da sanzioni penali, l’accertamento IRAP resta soggetto ai termini ordinari applicabili.
• Se il giudice di merito ha deciso la causa soltanto su una questione preliminare, i motivi di merito rimasti assorbiti possono essere riproposti davanti al giudice di rinvio. La parte risultata interamente vittoriosa in appello non deve proporre ricorso incidentale solo per conservare tali questioni.