Sentenza del 17/04/2024 n. 10397 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva accertato, per l’anno d’imposta 2004, maggiori imponibili ai fini IRES, IRAP e IVA della stabile organizzazione italiana. In base a un accordo del 2001, la Branch avrebbe dovuto fornire alla casa madre servizi di marketing e promozione; l’Ufficio sosteneva invece che svolgesse anche attività di vendita in Italia, avendo rapporti diretti con i clienti e autonomia negoziale, tra cui nella concessione degli sconti. La CTP aveva accolto il ricorso della contribuente e la CTR aveva confermato, ritenendo l’accertamento decaduto per mancata applicazione del raddoppio dei termini e, inoltre, escludendo nel merito che fosse provata l’attività di vendita. In Cassazione l’Agenzia ha contestato: (1) la decadenza, richiamando il regime transitorio del raddoppio dei termini; (2) l’apparenza della motivazione della CTR sul merito; (3) la mancata valutazione degli indizi dell’attività negoziale della Branch.

La decisione

La Cassazione ha accolto, nei limiti precisati, i primi due motivi e ha dichiarato assorbito il terzo. Per IRES e IVA ha ritenuto erroneo il ragionamento della CTR sulla decadenza: poiché l’avviso era stato notificato il 24 dicembre 2013, prima dell’entrata in vigore del D.Lgs. n. 128/2015, opera la disciplina transitoria che salva gli avvisi già notificati; secondo la disciplina previgente, il raddoppio non dipendeva dalla data di trasmissione della notizia di reato. Ha inoltre giudicato apparente la motivazione di merito, perché la CTR aveva escluso senza spiegare il percorso logico che le prove dimostrassero l’attività di vendita, arrivando anche ad affermare che essa fosse svolta dalla Branch. La sentenza è quindi cassata per IRES e IVA, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese di Cassazione. Per l’IRAP la decisione favorevole alla contribuente è stata invece confermata, con sostituzione della motivazione: il raddoppio dei termini non si applica all’IRAP, le cui violazioni non sono presidiate da sanzioni penali, e l’accertamento risultava pertanto tardivo rispetto ai termini ordinari.

Norme richiamate

• Art. 2, comma 3, D.Lgs. n. 128/2015

  La norma transitoria, contenuta nell'art. 1, comma 132, della l. n. 208/2015, nulla ha innovato rispetto all'applicabilità di quella, del pari transitoria, di cui all'art.2 comma 3 del D.Lgs. n.128 del 2015, la quale fa salvi, a prescindere dalla data di presentazione della denuncia, gli effetti degli avvisi già notificati alla data di entrata in vigore del decreto legislativo (2 settembre 2015).

  Per gli avvisi di accertamento notificati prima del 2 settembre 2015 e relativi a periodi d’imposta anteriori a quelli in corso al 31 dicembre 2016, resta applicabile il regime precedente del raddoppio dei termini. In tale regime, la sua operatività non dipende dalla data in cui sia stata trasmessa la denuncia penale.

• Art. 1, comma 132, legge n. 208/2015

  Per i periodi antecedenti, tale ultima disciplina disponeva che il raddoppio dei termini si applicasse nei soli casi in cui la denuncia penale fosse stata inviata entro e non oltre la scadenza del termine ordinario non raddoppiato.

  La regola che richiede l’invio tempestivo della denuncia penale riguarda gli accertamenti non ancora notificati alla data rilevante, per i periodi d’imposta anteriori al nuovo regime. Non sostituisce la disciplina transitoria del D.Lgs. n. 128/2015 per gli avvisi già notificati entro il 2 settembre 2015.

• Art. 43, D.P.R. n. 600/1973

  In tema di accertamento, il cd. "raddoppio dei termini", previsto dall'art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, non può trovare applicazione anche per l'IRAP, poiché le violazioni delle relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali.

  Il raddoppio dei termini previsto per gli accertamenti delle imposte dirette non è estensibile all’IRAP. Per quest’ultima valgono quindi i termini ordinari, sicché l’accertamento del caso è stato confermato come tardivo.

• Art. 57, D.P.R. n. 633/1972

  Sulla disciplina del raddoppio dei termini (sia quelli stabiliti in materia d'imposte dirette, di cui all'art. 43, d.p.r. n. 600/1973, che di quelli stabiliti in materia di i.v.a., dall'art. 57, d.p.r. n. 633/1972) è intervenuto come in premessa dapprima il D.Lgs. n. 128/2015, che conteneva una norma transitoria, facente in particolare salva la previgente disciplina per gli accertamenti notificati entro la data di entrata in vigore della disposizione stessa (2 settembre 2015).

  Per l’IVA, come per le imposte dirette, gli avvisi notificati entro il 2 settembre 2015 restano soggetti alla disciplina previgente sul raddoppio dei termini, salvaguardata dalla norma transitoria.

• Art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

  In particolare, ciò avviene quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, né alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito.

  La motivazione è apparente e censurabile in Cassazione quando, pur formalmente presente, non espone il criterio logico e giuridico seguito né consente di ricostruire il passaggio dalle prove alla conclusione.

• Art. 384, ultimo comma, cod. proc. civ.

  Sul punto quindi, pur dovendosi provvedere a sostituire la motivazione con quanto precede, dal momento che la CTR ha inteso anche per l'IRAP basare la decisione sulla mancata presentazione della denuncia penale, il dispositivo di conferma della prima sentenza merita conferma.

  La Cassazione può sostituire la motivazione della decisione impugnata lasciandone fermo il dispositivo quando questo è corretto, come avvenuto per la conferma dell’annullamento dell’accertamento IRAP.

Massime di principio

• Per stabilire se opera il raddoppio dei termini occorre verificare anzitutto quando è stato notificato l’avviso. Per gli avvisi già notificati entro il 2 settembre 2015, relativi a periodi d’imposta anteriori al nuovo regime, si applica la disciplina previgente e la data della denuncia penale è irrilevante; per quelli non ancora notificati opera invece la regola transitoria della legge n. 208/2015, che richiede la denuncia entro il termine ordinario.
• Il raddoppio dei termini per gli accertamenti delle imposte dirette non si estende automaticamente all’IRAP: in base al principio applicato dalla Corte, l’IRAP resta soggetta ai termini ordinari perché le violazioni della relativa disciplina non sono presidiate da sanzioni penali.
• Una sentenza di merito deve rendere comprensibile il ragionamento che collega gli elementi di prova alla conclusione. Richiamare documenti o dichiarazioni e dichiararli insufficienti senza spiegare perché può integrare motivazione apparente; la contraddizione interna tra le premesse e la conclusione rafforza tale vizio.
• Quando la decisione poggia su più rationes autonome, la censura di una ratio non rende superfluo il controllo sulle altre. Se una ratio viene cassata per motivazione apparente e l’altra questione di merito non è stata validamente decisa, il giudice di rinvio deve riesaminare gli elementi probatori e la controversia.