Cassazione Civile, Ordinanza n. 09677/2024 del 10/04/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l'Amministrazione finanziaria recuperava a tassazione, ai fini IRES e IRAP per l'anno d'imposta 2006, un importo relativo a contributi in conto impianti concessi alla società ai sensi della legge n. 219 del 1981 per la ricostruzione di impianti produttivi danneggiati dal sisma dell'Irpinia. La contribuente aveva indicato in dichiarazione una variazione in diminuzione dell'intero importo imputato a conto economico, sostenendo che il contributo non fosse tassabile secondo la disciplina speciale e che, comunque, non potesse essere assoggettato a IRAP e IRES per ragioni legate al momento di imputazione contabile e alla natura del beneficio. In appello la CTR aveva confermato l'accertamento sul merito, annullando solo le sanzioni per obiettiva incertezza. In cassazione la società ha proposto dodici motivi: ha denunciato, tra l'altro, il ritardo nella deliberazione/deposito della sentenza di merito, la sottoscrizione da parte di un giudice collocato a riposo, la motivazione apparente della decisione d'appello, l'omessa pronuncia su un motivo di appello relativo alla mancata allegazione di un documento richiamato nell'avviso, la violazione delle norme sulla motivazione e allegazione dell'atto impositivo, e soprattutto l'erronea individuazione dell'anno di competenza del contributo e la conseguente illegittima tassazione ai fini IRAP e IRES. L'Agenzia delle Entrate ha resistito e ha proposto ricorso incidentale contro l'annullamento delle sanzioni, deducendo la violazione della norma sanzionatoria tributaria.

La decisione

La Corte ha accolto il quarto, sesto, settimo, ottavo, nono, decimo e dodicesimo motivo del ricorso principale, rigettando il primo e il terzo, dichiarando assorbito il quinto e, per effetto dell'accoglimento dei motivi sulla mancata pronuncia e sulla corretta imputazione del contributo, ha cassato la sentenza impugnata con rinvio al giudice di merito per nuovo esame limitatamente ai profili accolti e per la regolazione delle spese. Ha inoltre rigettato il ricorso incidentale dell'Agenzia delle Entrate, confermando l'annullamento delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa. La Corte ha affermato che i contributi pubblici concessi ai sensi della legge n. 219 del 1981, in quanto immediatamente acquisiti al patrimonio del beneficiario e soggetti a una condizione risolutiva di decadenza, devono essere contabilizzati nell'anno di deliberazione del contributo e non in quello di erogazione finale o di esaurimento delle verifiche. Rimangono da riesaminare in sede di rinvio i motivi sui quali la CTR non si è pronunciata, in particolare quello relativo alla ripresa IRES.

Norme richiamate

• art. 35, comma 2, d.lgs. 546/1992

  termine meramente ordinatorio di 30 giorni

  il differimento della deliberazione rispetto alla discussione non determina di per sé nullità della sentenza se non è allegato un concreto pregiudizio causale.

• art. 36, comma 3, d.lgs. 546/1992

  richiamato per la struttura della sentenza tributaria e, in combinazione con l'art. 132 c.p.c., per escludere la fondatezza della censura di motivazione apparente.

• art. 132, comma 2, n. 5, c.p.c.

  la motivazione per relationem è ammissibile quando la decisione richiamata sia autonomamente recepita e vagliata dal giudice d'appello.

• art. 276 c.p.c.

  richiamato nel secondo motivo in relazione alla sottoscrizione del giudice e alla composizione del collegio.

• art. 161 c.p.c.

  richiamato nel secondo motivo per la dedotta nullità della sentenza.

• art. 112 c.p.c.

  l'omessa pronuncia su un motivo di appello integra vizio denunciabile in cassazione e comporta cassazione con rinvio sul punto non esaminato.

• art. 7, l. 212/2000

  l'atto impositivo deve essere corredato o riprodurre gli elementi essenziali del documento richiamato, tema assorbito dall'accoglimento della censura sull'omessa pronuncia.

• art. 42, d.P.R. 600/1973

  richiamato per la motivazione dell'avviso di accertamento e per la dedotta omessa allegazione del documento richiamato.

• art. 21, l. 219/1981

  individua il contributo pubblico per la ricostruzione degli impianti produttivi nelle zone terremotate, oggetto della controversia.

• art. 32, l. 219/1981

  in caso di mancata realizzazione nel termine, di almeno il novanta per cento dell'opera, "sarà pronunciata la decadenza dei benefici concessi previa diffida all'interessato"

  la previsione della decadenza mostra che il contributo è immediatamente acquisito al beneficiario e che l'eventuale successivo venir meno del beneficio ha effetto risolutivo, non sospensivo.

• art. 53, d.P.R. 917/1986

  nel testo vigente ratione temporis viene richiamato per sostenere l'imponibilità del contributo secondo il principio di competenza; la Corte ritiene invece che il momento rilevante sia quello della deliberazione del contributo.

• art. 11, comma 3, d.lgs. 446/1997

  richiamato dalla contribuente per contestare il recupero IRAP sulla quota di contributo imputata a conto economico.

• art. 11-bis, d.lgs. 446/1997

  richiamato per la disciplina IRAP applicabile ratione temporis.

• art. 5, l. 289/2002

  richiamato nel motivo sulla tassazione IRAP insieme alle norme costituzionali.

• art. 3 Cost.

  richiamato dalla contribuente per denunciare violazione del principio di uguaglianza in materia di imposizione.

• art. 53 Cost.

  richiamato dalla contribuente per contestare la capacità contributiva in relazione alla tassazione del contributo.

• art. 8, d.lgs. 546/1992

  richiamato nel ricorso incidentale dell'Agenzia, che contestava l'annullamento delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002

  la Corte esclude l'applicazione del contributo unificato aggiuntivo per l'amministrazione pubblica soccombente ammessa alla prenotazione a debito.

Massime di principio

• Nel processo tributario, l'omessa pronuncia su uno specifico motivo di appello integra vizio di nullità della sentenza e impone la cassazione con rinvio sul punto non esaminato.
• La motivazione per relationem è legittima solo se il giudice d'appello recepisce criticamente la motivazione richiamata e la fa propria in modo autonomo; non basta una mera riproduzione acritica.
• La censura relativa al ritardo nella deliberazione o nel deposito della sentenza non è di per sé sufficiente a determinare nullità, occorrendo la concreta indicazione del pregiudizio subito.
• Ai fini della competenza fiscale dei contributi pubblici soggetti a condizione risolutiva di decadenza, il bene patrimoniale si considera acquisito al momento della deliberazione concessiva, non al momento dell'ultima erogazione o della verifica finale.
• Quando la disciplina speciale prevede la decadenza del beneficio in caso di mancato completamento dell'opera, la condizione ha natura risolutiva e non sospensiva: il contributo entra subito nel patrimonio del beneficiario e l'eventuale revoca opera solo successivamente.
• Se il giudice di merito non si pronuncia su una questione autonoma relativa a una diversa imposta o a un distinto capo di ripresa, la decisione va cassata limitatamente a quel capo, con rinvio per il riesame.

Come è indicizzato