Sentenza del 07/04/2025 n. 9159 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il ricorrente ha impugnato l’accertamento IVA, IRPEF e IRAP relativo al 2006, notificato l’8 ottobre 2010, che contestava la partecipazione consapevole a una frode carosello mediante fatture soggettivamente inesistenti e fornitori interposti. L’atto recuperava IVA detratta per 134.823,34 euro e IVA non annotata per acquisti intracomunitari per 133.743,33 euro, oltre a rilievi per costi non inerenti e applicazione del regime del margine; rideterminava inoltre imponibili IVA, IRPEF e IRAP e irrogava sanzioni. In cassazione A.A. ha dedotto, fra l’altro, l’efficacia della propria assoluzione penale, carenze di motivazione, errata ripartizione dell’onere della prova e illegittimità dell’accertamento parziale e delle contestazioni IVA, oltre alla mancata applicazione della continuazione sanzionatoria per il 2003. La sentenza penale assolutoria era fondata sulla regola dell’insufficienza o contraddittorietà della prova (art. 530, comma 2, c.p.p.), non su un accertamento positivo dell’insussistenza del fatto; inoltre, la copia munita di attestazione del giudicato era stata prodotta tardivamente. L’Agenzia aveva intanto annullato parzialmente l’atto in autotutela, rideterminando il reddito e le sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Ha escluso che l’assoluzione penale producesse gli effetti previsti dall’art. 21-bis del D.Lgs. n. 74/2000, sia perché resa ai sensi dell’art. 530, comma 2, c.p.p., sia per le ragioni processuali indicate. I primi quattro motivi e quelli relativi alle contestazioni sanzionatorie sono stati dichiarati inammissibili, tra l’altro per difetti di specificità, autosufficienza o per la preclusione della doppia conforme; anche i motivi sull’accertamento parziale e sulle presunzioni sono stati dichiarati inammissibili e, comunque, infondati. È stato confermato che, una volta forniti elementi oggettivi e presuntivi della consapevolezza o conoscibilità della frode, spettava al contribuente offrire prova contraria; la CTR aveva valorizzato prezzi di rivendita anomali, pagamenti in contanti o anticipati, fatture incomplete, assenza di documenti di trasporto e rapporti diretti con il fornitore estero. La Corte ha inoltre ritenuto legittimo contestare al contribuente, quale effettivo importatore, l’omessa integrazione delle fatture intracomunitarie: non si trattava di una fictio iuris e non sussisteva duplicazione dell’IVA detratta. L’annullamento in autotutela aveva già determinato la cessazione della materia del contendere limitatamente alla parte della pretesa annullata. A.A. è stato condannato a rifondere all’Agenzia 12.000 euro di spese, oltre alle spese prenotate a debito; è stato dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 21-bis del D.Lgs. n. 74/2000

  La formula dell' art. 530 , comma 2, cod. proc. pen. esclude l'attitudine al giudicato della sentenza agli effetti dell' art. 21-bis D.Lgs. n. 74 del 2000 .

  Ai fini dell’efficacia vincolante prevista dall’art. 21-bis, non basta una sentenza penale di assoluzione: quella fondata sulla mancanza, insufficienza o contraddittorietà della prova non accerta positivamente l’insussistenza del fatto e non vincola il giudice tributario.

• Art. 530, comma 2, c.p.p.

  Siffatta statuizione, proprio perché riposa sulla mancanza, insufficienza o contraddittorietà della prova, cioè sulla constatazione (che per brevità si potrebbe definire "negativa") in ordine all'inidoneità del risultato probatorio ad attribuire un fatto di reato ad un soggetto che l'ipotesi imputativa assumeva esserne l'autore, non contiene "funditus" alcun accertamento (che di converso si potrebbe definire "positivo") in ordine all'insussistenza dei suddetti elementi strutturali.

  L’assoluzione pronunciata ai sensi del comma 2 attesta che la prova non consente di affermare la responsabilità, ma non equivale all’accertamento positivo che il fatto non sussiste o che l’imputato non lo ha commesso.

• Art. 2697 c.c.

  In tal guisa, essa fa pedissequa applicazione del criterio di riparto degli oneri probatori di cui all' art. 2697 cod. civ.

  Nelle contestazioni di operazioni soggettivamente inesistenti l’Amministrazione deve provare gli elementi della frode e la conoscenza, o conoscibilità con ordinaria diligenza professionale, da parte del contribuente; assolto tale onere, spetta a quest’ultimo fornire prova contraria della propria diligenza.

• Art. 19 del D.P.R. n. 633/1972

  In tema di IVA, in virtù degli artt. 19 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 , e 17 della Direttiva UE 17 maggio 1977, n. 388, osta al riconoscimento del diritto alla relativa detrazione da parte del cessionario, non soltanto la prova del suo coinvolgimento nella frode fiscale, ma anche quella della mera conoscibilità dell'inserimento dell'operazione in un fenomeno criminoso, volto all'evasione fiscale, la quale sussiste ove il cessionario, pur essendo estraneo alle condotte evasive, ne avrebbe potuto acquisire consapevolezza mediante l'impiego della specifica diligenza professionale richiesta all'operatore economico, avuto riguardo alle concrete modalità e alle condizioni di tempo e di luogo in cui si sono svolti i rapporti commerciali, mentre non occorre anche il conseguimento di un effettivo vantaggio.

  Il diritto alla detrazione IVA può essere negato anche al cessionario estraneo alla frode se, usando la diligenza professionale richiesta, avrebbe potuto conoscere il collegamento dell’operazione con l’evasione; non occorre dimostrare che abbia ottenuto un vantaggio effettivo.

• Art. 54, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972

  Rispetto a tale consolidato stato della giurisprudenza, sia unionale che interna, deve soltanto precisarsi che la prova gravante sull'Amministrazione ben può consistere in attendibili indizi, anche tratti da indagini penali, siccome idonei ad integrare finanche una presunzione semplice, in conformità a quanto, per l'IVA, espressamente prevede l' art. 54 , comma 2, D.P.R. n. 633 del 1972.

  La prova dell’inserimento dell’operazione in una frode e della conoscibilità da parte del cessionario può essere fornita anche mediante indizi attendibili e presunzioni semplici, inclusi elementi emersi da indagini penali.

• Art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 546/1992

  Talché, tornando al caso di specie, la CTR, anche - a tutto voler concedere - alla luce dell' art. 7 , comma 5-bis, D.Lgs. n. 546 del 1992 , ha accertato (come visto) avere l'Amministrazione fornito la piena prova dei fatti contestati al contribuente, senza che questi, ancora nella suddetta memoria, abbia addotto alcun concreto elemento per rendere evidenza di mancanze, contraddittorietà od insufficienze della stessa.

  Il comma 5-bis impone all’Amministrazione di provare le violazioni in modo effettivo, coerente e sufficientemente circostanziato, ma non esclude il ricorso a presunzioni. Secondo la Corte, la disposizione ha natura sostanziale e, in mancanza di una disciplina transitoria, non si applica retroattivamente ai giudizi già pendenti.

• Art. 11, comma 1, delle preleggi

  E dunque il comma 5-bis, se ha natura di norma sostanziale, in difetto di previsioni di diritto intertemporale, non può disporre che per l'avvenire, ai sensi dell' art. 11 , comma 1, prel. cod. civ.

  La norma sostanziale, in assenza di una specifica previsione retroattiva, regola le situazioni future e non si applica ai rapporti anteriori.

• Artt. 46 e 47 del D.L. n. 331/1993, convertito dalla L. n. 427/1993

  Per altro verso, la pretesa dell'Ufficio non fonda su alcuna "fictio iuris", giacché, una volta individuato nel contribuente l'effettivo importatore, rileva non avere il medesimo ottemperato agli adempimenti di cui agli artt. 46 e 47 D.L. n. 331 del 1993 , conv. dalla L. n. 427 del 1993 : segnatamente, l'art. 46 stabilisce l'obbligo del cessionario di integrare la fattura ricevuta dal cedente estero (con ulteriore annotazione, ai sensi dell'art. 47, nel registro di cui all' art. 23 D.P.R. n. 633 del 1972 o in altro appositamente istituito) sul presupposto che le operazioni di cui si tratta non sono imponibili nel Paese di provenienza dei beni, mentre lo divengono, ad opera del cessionario, nel Paese di destino.

  Se il contribuente è il reale importatore, deve integrare e registrare le fatture estere secondo la disciplina degli acquisti intracomunitari, anche quando i documenti siano formalmente intestati a soggetti interposti.

• Art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997

  Siffatta inottemperanza costituisce violazione degli "obblighi inerenti alla documentazione e(d) alla registrazione di operazioni imponibili" ex art. 6 , comma 1, D.Lgs. n. 471 del 1997 .

  La mancata integrazione e registrazione delle fatture relative agli acquisti intracomunitari, quando il contribuente ne è l’effettivo acquirente, integra la violazione degli obblighi documentali e di registrazione.

• Art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972

  Ora, sostanziando l'integrazione delle fatture da parte del primo importatore fittizio il presupposto formale dell' art. 21 , comma 7, D.P.R. n. 633 del 1972 "sub specie" dell'emissione della fattura ("Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti (...)")", è a rilevarsi che il diritto alla detrazione presuppone la realtà dell'operazione, giacché - come osservato da questa Suprema Corte in tema di procedura di variazione ex art. 26 D.P.R. m. 633 del 1972 (cfr. da ult. Sez. 5, n. 1249 del 21/01/2020, Rv. 656738-01) - l' art. 21 , comma 7, D.P.R. n. 633 del 1972 incide non solo sull'emittente la fattura, ma, "indirettamente, in combinato disposto con gli artt. 19, comma 1, e 26, comma 3, dello stesso D.P.R., anche sul destinatario della fattura stessa, il quale non può esercitare il diritto alla detrazione o alla variazione dell'imposta in totale carenza del suo presupposto".

  La fattura emessa per operazioni inesistenti non attribuisce al destinatario il diritto di detrarre l’IVA in assenza di un’operazione effettiva; il principio rileva anche quando la fattura sia stata emessa nell’ambito di passaggi intermedi fittizi.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002

  In caso di rigetto integrale del ricorso per cassazione, ricorrendone i presupposti, il ricorrente è tenuto al versamento di un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

• Art. 530, comma 1, c.p.p.

  La sentenza assolutoria fondata sul comma 1, diversamente da quella pronunciata ai sensi del comma 2, può contenere un accertamento positivo sull’insussistenza del fatto o sulla mancata commissione da parte dell’imputato; nel caso concreto, però, l’assoluzione era stata pronunciata secondo il comma 2.

• Art. 348-ter, comma 5, c.p.c.

  Nei casi soggetti alla disciplina della doppia conforme, la sentenza d’appello che conferma quella di primo grado non è impugnabile in cassazione per il vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., nei limiti temporali di applicabilità della norma.

• Art. 348-bis c.p.c.

  La Corte lo richiama in relazione alla preclusione delle censure di motivazione dedotte in presenza di decisioni conformi nei gradi di merito.

Massime di principio

• In una frode carosello, il Fisco non deve dimostrare necessariamente che il contribuente abbia partecipato materialmente alla frode: per negare la detrazione IVA può bastare provare che sapesse o, usando la normale diligenza professionale, avrebbe dovuto sapere che l’operazione era collegata a un’evasione.
• L’onere iniziale di provare gli elementi della frode e la conoscenza o conoscibilità grava sull’Amministrazione; una volta assolto anche con presunzioni e indizi gravi e coerenti, il contribuente deve portare elementi concreti a sostegno della propria diligenza e delle contestazioni.
• Prezzi di rivendita anomali, pagamenti in contanti o anticipati, fatture incomplete, mancanza di documenti di trasporto e rapporti diretti con il fornitore estero possono, valutati nel loro insieme, costituire indizi della consapevolezza o conoscibilità della frode.
• L’assoluzione penale per insufficienza o contraddittorietà della prova non equivale all’accertamento che il fatto non sussiste e non vincola automaticamente il giudice tributario. Occorre verificare la formula assolutoria e i requisiti processuali per invocare l’efficacia del giudicato.
• Chi importa realmente beni dall’Unione europea tramite soggetti interposti può essere tenuto a integrare e registrare le fatture come effettivo acquirente; l’intestazione formale a un altro soggetto non elimina gli obblighi fiscali se l’interposizione è fittizia.
• L’accertamento parziale non è, di per sé, incompatibile con l’uso del metodo induttivo o delle presunzioni: è una modalità procedurale per la sollecita emersione di materia imponibile e segue le regole ordinarie dell’accertamento.
• In cassazione è essenziale indicare con precisione dove e come la questione è stata dedotta nei precedenti gradi e riprodurre gli atti rilevanti. Censure generiche, non autosufficienti o che non corrispondono alla motivazione effettiva rischiano di essere dichiarate inammissibili.
• L’annullamento parziale in autotutela può far cessare la materia del contendere limitatamente alla parte della pretesa eliminata, senza incidere necessariamente sulle altre contestazioni rimaste confermate.