Sentenza del 07/04/2025 n. 9092 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il contribuente, fiscalmente residente in Italia, aveva lavorato in Svizzera dal 1° gennaio al 31 dicembre 2008 e dichiarato in Italia il reddito di lavoro dipendente determinato su base convenzionale ai sensi dell’art. 51, comma 8-bis, TUIR. Aveva dedotto i contributi previdenziali obbligatori versati in Svizzera. L’Agenzia, con avviso di accertamento notificato il 12 luglio 2013, aveva negato la deduzione, accertando maggior reddito, maggiori addizionali regionale e comunale e sanzioni per complessivi 25.004 euro. Il ricorso del contribuente era stato accolto dalla CTP di Pavia, ma la CTR della Lombardia aveva riformato tale decisione. In cassazione il contribuente ha dedotto, con il primo motivo, violazione e falsa applicazione degli artt. 51, comma 8-bis, e 10, comma 1, lett. e), TUIR: sosteneva che i contributi, non deducibili nella determinazione del reddito convenzionale da lavoro dipendente, fossero comunque deducibili dal reddito complessivo. L’Agenzia sosteneva invece che la base imponibile convenzionale fosse sganciata dai contributi e che questi non potessero essere dedotti.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo, ritenendo che l’esclusione della deducibilità dei contributi nella determinazione del reddito da lavoro dipendente convenzionale non ne impedisca la deduzione dal reddito complessivo ai sensi dell’art. 10, comma 1, lett. e), TUIR. Non occorre una norma che attribuisca tale deduzione soltanto ai lavoratori con un sostituto d’imposta in Italia. Gli altri motivi sono rimasti assorbiti. La Corte ha cassato la sentenza della CTR e, non essendo necessari ulteriori accertamenti, ha deciso nel merito accogliendo il ricorso originario del contribuente, annullando quindi l’accertamento impugnato. Ha compensato le spese dei gradi di merito e condannato l’Amministrazione alle spese di legittimità, liquidate in 3.100 euro, oltre rimborso forfettario del 15%, 200 euro per anticipazioni e accessori di legge, se dovuti.

Norme richiamate

• Art. 10, comma 1, lett. e), D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Ne consegue che, in mancanza di una norma espressa che escluda la deducibilità degli oneri di cui all'art. 10, comma 1, lett. e) del Tuir dal reddito complessivo, nella determinazione di quest'ultimo quegli oneri devono essere dedotti, anche se di essi è esclusa la deducibilità ai fini della determinazione del reddito di lavoro dipendente di cui all'art. 51, comma 8 bis, del Tuir.

  I contributi obbligatori che non possono essere dedotti nel calcolo della singola categoria di reddito possono essere dedotti dal reddito complessivo, salvo che una disposizione espressa ne escluda anche tale deduzione.

• Art. 51, comma 8-bis, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  In tema di imposte dirette, nel caso in cui il reddito di lavoro dipendente sia stato determinato sulla base della retribuzione convenzionale di cui all'art. 51, comma 8 bis, del Tuir, che esclude la deducibilità degli oneri contributivi e assistenziali di cui all'art. 51, comma 2, lett. a), nella determinazione del reddito complessivo del contribuente devono comunque essere dedotti gli oneri di cui all'art. 10, comma 1, lett. e), del Tuir, in quanto tra le norme sulla determinazione delle singole categorie di reddito e le norme sulla determinazione del reddito complessivo esiste un rapporto di specialità reciproca, con la conseguenza che l'esclusione normativa della deducibilità degli oneri contributivi e assistenziali dalla determinazione del reddito di lavoro dipendente non comporta l'esclusione della deducibilità di quegli stessi oneri dalla determinazione del reddito complessivo del contribuente, ma, anzi, ai sensi del comma 1 dell'art. 10 del Tuir, costituisce il presupposto della deducibilità dei citati oneri dalla determinazione del reddito complessivo.

  La determinazione convenzionale del reddito di lavoro dipendente limita la deduzione dei contributi nel calcolo di quella specifica categoria, ma non elimina la deduzione dal reddito complessivo prevista dall’art. 10 TUIR.

• Art. 384, comma 2, codice di procedura civile

  In conclusione, assorbiti i restanti motivi, in accoglimento del ricorso, la sentenza deve essere cassata e la causa, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, può essere decisa nel merito ai sensi dell'art. 384, comma 2, cod. proc. civ., con l'accoglimento dell'originario ricorso del contribuente.

  Quando, dopo la cassazione, non occorrono ulteriori accertamenti di fatto, la Corte può decidere direttamente la controversia nel merito.

Massime di principio

• La deducibilità va valutata separatamente per la determinazione della singola categoria di reddito e per quella del reddito complessivo: l’esclusione nella prima fase non comporta automaticamente l’esclusione nella seconda.
• Se un contribuente residente in Italia produce redditi da lavoro dipendente all’estero determinati con retribuzione convenzionale, i contributi previdenziali obbligatori versati all’estero possono essere dedotti dal reddito complessivo ai sensi dell’art. 10 TUIR, anche quando non siano deducibili dal reddito convenzionale.
• Per negare la deduzione dal reddito complessivo occorre una specifica disposizione che la escluda; non è sufficiente sostenere che la base imponibile convenzionale sia indipendente dai contributi o che la deduzione spetti soltanto in presenza di un sostituto d’imposta italiano.