Cassazione Civile, Ordinanza n. 23646/2024 del 03/09/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso a seguito di verifica fiscale e di invio di questionario e invito a produrre documenti. L'Ufficio contestava: la fatturazione di operazioni infragruppo ritenute funzionali a ridurre il carico fiscale; lo scostamento della dichiarazione rispetto agli studi di settore, con conseguente accertamento analitico-induttivo del reddito d'impresa ex art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973; l'effettività e inerenza di costi per spese di viaggio. In conseguenza venivano recuperati a tassazione maggiori redditi, IRES, IRAP e IVA, oltre sanzioni e interessi. La società impugnava l'atto e, in cassazione, articolava sette motivi: 1) e 2) violazione delle norme sul contraddittorio endoprocedimentale, deducendo che l'avviso non fosse stato preceduto da previa instaurazione del contraddittorio; 3) e 5) violazione dell'art. 19 d.P.R. 633/1972 e nullità della sentenza per omessa pronuncia/corrispondenza tra chiesto e pronunciato, sostenendo che in materia IVA non potesse limitarsi la detraibilità per effetto del riferimento al valore normale; 4) violazione delle norme sugli studi di settore; 6) nullità della sentenza in relazione alla questione del contraddittorio; 7) motivazione apparente sulla sussistenza di gravi incongruenze e sull'utilizzo degli studi di settore come supporto all'accertamento analitico-induttivo.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto infondate le doglianze sul contraddittorio: poiché dalla sentenza impugnata risultava che il procedimento era scaturito da verifica con processo verbale di constatazione notificato nel 2012 e avviso emesso nel 2014, il termine dilatorio era rispettato; comunque, ove si trattasse di controlli a tavolino, per l'epoca considerata non sussisteva un generale obbligo di contraddittorio per i tributi non armonizzati, mentre per l'IVA la censura era comunque generica e priva di una concreta prova di resistenza. Ha poi escluso l'omessa pronuncia sulla questione IVA, rilevando che la CTR aveva esaminato il motivo di appello e, rigettando l'impugnazione, si era implicitamente pronunciata su di esso; nel merito ha ritenuto legittimo che, nell'accertamento analitico-induttivo tra società dello stesso gruppo, lo scostamento dal valore normale costituisca indice di antieconomicità macroscopica idoneo a fondare la ripresa, con onere di prova contraria a carico del contribuente. Quanto agli studi di settore, ha osservato che l'accertamento non si fondava esclusivamente su di essi, ma anche su documentazione contabile ed extracontabile, e che la motivazione della CTR superava il minimo costituzionale; non è consentita in cassazione una rivalutazione del merito. Le spese sono state poste a carico della ricorrente per soccombenza.

Norme richiamate

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  Consente l'accertamento analitico-induttivo del reddito d'impresa anche sulla base di presunzioni e di un compendio indiziario, non solo sugli studi di settore, quando emergano elementi di antieconomicità e incongruenze sostanziali.

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  Il termine dilatorio di 60 giorni dopo il rilascio del PVC, nei casi di accesso/ispezione/verifica, è posto a garanzia del contraddittorio e la sua violazione determina l'illegittimità dell'atto, salvo specifiche ragioni di urgenza.

• art. 10, comma 3-bis, L. n. 146/1998

  Richiamato dalla ricorrente in relazione al contraddittorio e agli studi di settore; la Corte non ne accoglie la censura perché la fattispecie concreta non integra la violazione prospettata.

• art. 5, d.lgs. n. 218/1997

  Invocato dalla ricorrente per sostenere l'obbligo di contraddittorio preventivo; la Corte esclude che, nel caso concreto, la sua violazione comporti invalidità dell'atto.

• art. 41, commi 1 e 2, Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  Richiamato in tema di contraddittorio procedimentale; la Corte osserva che, per i tributi armonizzati e nei casi di controlli a tavolino, il problema va affrontato solo nei limiti indicati dalla giurisprudenza, senza automatica nullità in assenza di concreta prova di resistenza.

• art. 12, L. n. 212/2000

  Richiamato unitamente al comma 7 quale fondamento dello Statuto del contribuente e delle garanzie partecipative nel procedimento fiscale.

• art. 19, d.P.R. n. 633/1972

  La detrazione IVA non viene esclusa per il solo richiamo al valore normale; nel contesto dell'accertamento analitico-induttivo, lo scostamento dal valore normale può essere utilizzato come indizio di antieconomicità, ma non come limite autonomo e automatico alla detraibilità.

• art. 62-bis, d.l. n. 331/1993

  Gli studi di settore sono richiamati come strumento valutativo che può concorrere, insieme ad altri elementi, alla ricostruzione del reddito e a supportare l'accertamento.

• art. 62-sexies, comma 3, d.l. n. 331/1993

  L'accertamento può fondarsi su gravi incongruenze tra ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore o dalle caratteristiche dell'attività; nel caso concreto, però, la Corte rileva che la ripresa non era basata solo sugli studi di settore, ma su un più ampio compendio probatorio.

• art. 54, d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato nel quadro dell'accertamento analitico-induttivo anche ai fini IVA, in coordinamento con l'art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973.

• art. 9, d.P.R. n. 917/1986

  Il valore normale può fungere da parametro indiziario nell'accertamento di operazioni infragruppo manifestamente antieconomiche, senza che ciò integri di per sé violazione della neutralità IVA.

• art. 110 TUIR

  La norma di interpretazione autentica richiamata non limita la portata dell'art. 9 TUIR nel senso sostenuto dalla ricorrente; è diretta a escludere l'applicazione dell'art. 110 TUIR al transfer pricing interno.

• art. 5, comma 2, d.lgs. n. 147/2015

  Norma di interpretazione autentica richiamata dalla Corte per chiarire che il suo scopo è escludere l'applicazione dell'art. 110 TUIR al transfer pricing interno, non comprimere il rilievo del valore normale quale indice presuntivo.

• art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, c.p.c.

  Le doglianze sono formulate come violazioni di legge, nullità della sentenza e error in procedendo; la Corte le respinge o le dichiara inammissibili quando mirano in sostanza a sollecitare una rivalutazione del merito.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Richiamato per dedurre motivazione apparente; la Corte esclude il vizio perché la sentenza di merito espone una motivazione sufficiente e non meramente apparente.

• art. 36, d.lgs. n. 546/1992

  Invocato in relazione al requisito motivazionale della sentenza tributaria; la Corte ritiene che la CTR abbia motivato in modo adeguato.

• art. 11, comma 6, Cost.

  Richiamato dalla ricorrente nel motivo sulla motivazione apparente; non viene riconosciuto alcun vizio sulla base di tale norma.

Massime di principio

• Nel processo tributario, la violazione del termine dilatorio di 60 giorni dopo il PVC comporta l'illegittimità dell'avviso solo quando l'atto sia stato emesso ante tempus in un contesto di accesso/ispezione/verifica nei locali del contribuente; l'onere di provare l'eventuale urgenza esimente grava sull'Ufficio.
• Per gli accertamenti cd. a tavolino, prima dell'intervento di specifiche previsioni, non esisteva un generale obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per i tributi non armonizzati; per i tributi armonizzati occorre invece una concreta verifica della rilevanza della partecipazione mancata, secondo la logica della prova di resistenza.
• In tema di IVA, la mancanza di contraddittorio non determina automaticamente la nullità dell'atto: il contribuente deve indicare in modo concreto quali difese avrebbe potuto svolgere e dimostrare che esse non fossero pretestuose.
• Nell'accertamento analitico-induttivo, lo scostamento dal valore normale in operazioni infragruppo può costituire un indice di antieconomicità macroscopica idoneo a sostenere la ripresa, purché inserito in un quadro probatorio complessivo; il contribuente resta gravato dell'onere di prova contraria.
• Gli studi di settore non devono costituire l'unico fondamento dell'accertamento: possono concorrere con dati contabili ed extracontabili e con altri elementi presuntivi; in cassazione non è consentita una mera rivalutazione del compendio istruttorio se la motivazione di merito supera il minimo costituzionale.
• L'assenza di una specifica pronuncia espressa su un motivo di appello non integra omessa pronuncia quando la decisione di rigetto implica logicamente il suo esame e la sua reiezione.

Come è indicizzato