Sentenza del 20/05/2024 n. 14019 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativo al 2014, emesso recuperando costi non di competenza, costi riferiti a operazioni oggettivamente inesistenti o sovrafatturate, sponsorizzazioni ritenute inesistenti e accantonamenti al fondo svalutazione crediti. La CTP di Napoli aveva accolto integralmente il ricorso della società; la CGT di secondo grado della Campania, con sentenza n. 6995/07/22 del 25 ottobre 2022, aveva accolto parzialmente l’appello dell’Agenzia, ritenendo provata la sovrafatturazione e non deducibili i costi di sponsorizzazione, ma riallineando la redditività del 2014 a quella del 2017. Euroservice ha proposto sette motivi: notifica dell’accertamento durante la sospensione emergenziale; motivazione apparente e omessa valutazione del giudicato esterno sulla sovrafatturazione; violazione delle regole di valutazione della prova; insufficiente motivazione sulla sovrafatturazione; errata ripartizione dell’onere probatorio; indeducibilità delle sponsorizzazioni; nullità dell’atto per difetto di motivazione e violazione del contraddittorio. L’Agenzia ha proposto tre motivi incidentali contro la scelta di assumere la redditività del 2017 quale parametro per il 2014, denunciando motivazione apparente, indebita attribuzione di giudicato alla sentenza relativa al 2015 e violazione dell’autonomia dei periodi d’imposta.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato sia il ricorso principale di Euroservice sia quello incidentale dell’Agenzia. Ha ritenuto legittima la notifica dell’accertamento durante il periodo di sospensione emergenziale, poiché l’ipotesi di frode IVA, idonea a comportare una comunicazione di notizia di reato, rientra tra i casi indifferibili e urgenti. Ha escluso che l’atto fosse nullo per mancata motivazione specifica sulle osservazioni del contribuente: non esiste un obbligo generalizzato di motivazione rafforzata e, nel caso concreto, l’Ufficio aveva comunque valutato criticamente le osservazioni. Ha respinto le censure sulla sovrafatturazione: il giudizio civile tra i soci non faceva stato nel distinto giudizio tributario, la motivazione della CGT era comprensibile e fondata su una pluralità di indizi; il terzo motivo sulla valutazione delle prove è stato dichiarato inammissibile. Ha confermato la ripartizione dell’onere della prova per le operazioni oggettivamente inesistenti: l’Ufficio può fornire prova anche presuntiva dell’inesistenza e il contribuente deve dimostrare che le operazioni sono state realmente effettuate, prova non ritenuta raggiunta. Ha confermato l’indeducibilità delle sponsorizzazioni perché non era stata provata l’effettiva esistenza delle prestazioni, dei contratti e dei pagamenti; la presunzione prevista per le sponsorizzazioni sportive non supplisce alla prova dell’esistenza del servizio. Ha inoltre respinto tutti i motivi incidentali dell’Agenzia: la CGT aveva motivato la scelta del 2017, non aveva attribuito efficacia di giudicato alla decisione sul 2015 e aveva legittimamente utilizzato quel dato come parametro presuntivo senza negare l’autonomia dei periodi d’imposta. Spese di cassazione integralmente compensate per reciproca soccombenza. Dichiarati i presupposti per il versamento, da parte di Euroservice, dell’ulteriore contributo unificato relativo al ricorso principale, ove dovuto.

Norme richiamate

• Art. 157, comma 1, del d.l. 19 maggio 2020, n. 34, convertito dalla l. 17 luglio 2020, n. 77

  "Gli avvisi di accertamento concernenti la sussistenza di una frode IVA idonea a giustificare la comunicazione di una notizia di reato ai sensi dell'art. 331 c.p.p. rientrano tra gli atti indifferibili e urgenti che possono essere notificati anche durante il periodo di sospensione previsto dall'art. 157, comma 1, del d.l. 19 maggio 2020, n. 34, conv. con modif. dalla l. 17 luglio 2020, n. 7".

  La sospensione emergenziale non impediva la notifica di un accertamento relativo a una frode IVA quando la contestazione era idonea a giustificare una comunicazione di notizia di reato: l’atto era qualificabile come indifferibile e urgente.

• Art. 331 c.p.p.

  "Gli avvisi di accertamento concernenti la sussistenza di una frode IVA idonea a giustificare la comunicazione di una notizia di reato ai sensi dell'art. 331 c.p.p. rientrano tra gli atti indifferibili e urgenti che possono essere notificati anche durante il periodo di sospensione previsto dall'art. 157, comma 1, del d.l. 19 maggio 2020, n. 34, conv. con modif. dalla l. 17 luglio 2020, n. 7".

  La possibile rilevanza penale della frode, tale da giustificare la comunicazione prevista dall’art. 331 c.p.p., concorre a qualificare l’accertamento come atto indifferibile e urgente ai fini della notifica nel periodo di sospensione.

• Art. 12, comma 7, della l. 27 luglio 2000, n. 212

  L'obbligo di una motivazione per così dire rafforzata (l'Amministrazione finanziaria deve necessariamente dare conto, nel contesto dell'atto impositivo, delle osservazioni proposte dal contribuente) è previsto, solo in alcune ipotesi specifiche (studi di settore; abuso del diritto), ma non è affatto generalizzato.

  La motivazione rafforzata che risponde espressamente alle osservazioni del contribuente non è un obbligo generalizzato. L’omessa menzione delle osservazioni non determina di per sé la nullità, se non si dimostra che l’Amministrazione non le abbia considerate; nel caso concreto risultavano valutate criticamente.

• Art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

  La motivazione è apparente soltanto quando non rende percepibile il percorso logico che fonda la decisione. Una motivazione ampia e circostanziata, come quella della CGT sulla sovrafatturazione, soddisfa il requisito e non è nulla.

• Art. 111 Cost.

  La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

  La garanzia costituzionale della motivazione è violata se il fondamento della decisione non è intelligibile; non basta, invece, dissentire dalla valutazione del giudice quando il ragionamento risulti chiaramente esposto.

• Art. 116 c.p.c.

  "Una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione".

  La norma non consente di trasformare il ricorso per cassazione in una contestazione del peso attribuito alle prove dal giudice di merito. La censura è configurabile solo nei casi indicati, tra cui l’uso di prove fuori dai limiti legali o l’attribuzione di efficacia di prova legale a elementi liberamente valutabili.

• Art. 2697 c.c.

  "L'Amministrazione finanziaria ha l'onere di provare che l'operazione non è mai stata posta in essere, indicandone i relativi elementi, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche quello di dimostrare la mala fede del contribuente, atteso che, una volta accertata l'assenza dell'operazione, non è configurabile la buona fede di quest'ultimo, che sa certamente se ed in quale misura ha effettivamente ricevuto il bene o la prestazione per la quale ha versato il corrispettivo".

  Per le operazioni oggettivamente inesistenti, l’Ufficio deve fornire elementi che ne dimostrino l’inesistenza, anche presuntivi; una volta assolto tale onere, spetta al contribuente provare l’effettività dell’operazione. La sola fattura, la regolarità contabile o la tracciabilità dei pagamenti non sono sufficienti.

• Art. 108, comma 2, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  La disposizione è richiamata nella disciplina dei costi di sponsorizzazione, ma la decisione conferma il recupero non per una valutazione di inerenza o antieconomicità in sé, bensì perché non è stata provata l’esistenza delle prestazioni di sponsorizzazione.

• Art. 90, comma 8, l. 27 dicembre 2002, n. 289

  "Le spese di sponsorizzazione di cui all'art. 90, comma 8, della l. n. 289 del 2002, sono assistite da una 'presunzione legale assoluta' circa la loro natura pubblicitaria, e non di rappresentanza, a condizione che: a) il soggetto sponsorizzato sia una compagine sportiva dilettantistica; b) sia rispettato il limite quantitativo di spesa; c) la sponsorizzazione miri a promuovere l'immagine ed i prodotti dello sponsor; d) il soggetto sponsorizzato abbia effettivamente posto in essere una specifica attività promozionale".

  La presunzione di natura pubblicitaria opera se ricorrono i requisiti previsti, ma non prova che la prestazione sia stata effettivamente resa. Se l’Ufficio contesta l’inesistenza del servizio, il contribuente deve documentare l’effettiva attività promozionale e i relativi rapporti.

• Art. 2909 c.c.

  La Corte ha escluso che la sentenza della CTP relativa al periodo d’imposta 2015 fosse stata trattata dalla CGT come giudicato esterno: il suo richiamo esprimeva condivisione delle relative considerazioni, non attribuzione di efficacia di giudicato. È inoltre esclusa la rilevanza, nel giudizio tributario, del giudizio civile tra i soci, autonomo per parti e finalità.

• Artt. 7 e 76 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  L’Agenzia invocava queste disposizioni contro l’utilizzo, per il 2014, del parametro di redditività del 2017. La Corte ha ritenuto legittima la valutazione presuntiva del giudice di merito: il ricorso a un dato di un diverso periodo d’imposta non comportava, nel caso concreto, violazione dell’autonomia dei periodi.

• Art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, introdotto dall’art. 1, comma 17, l. 24 dicembre 2012, n. 228

  Quando un ricorso è rigettato e sussistono i presupposti di legge, va dichiarato l’obbligo della parte ricorrente di versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per l’impugnazione, ove dovuto. Nel caso concreto l’onere è stato dichiarato a carico della ricorrente principale Euroservice.

Massime di principio

• Durante la sospensione emergenziale prevista dall’art. 157 del d.l. n. 34/2020, un accertamento relativo a una frode IVA può essere notificato se la contestazione è idonea a giustificare una comunicazione di notizia di reato e ricorrono quindi ragioni di indifferibilità e urgenza.
• L’Amministrazione non deve rispondere in modo analitico a ogni osservazione del contribuente in ogni avviso di accertamento. L’atto deve essere motivato; l’omessa menzione delle osservazioni non comporta automaticamente nullità, se risulta che esse sono state considerate.
• Una decisione resa in una controversia civile tra soggetti diversi e con oggetto e finalità differenti non determina, di per sé, un giudicato vincolante nel distinto giudizio tributario relativo alla società.
• Per contestare in cassazione la motivazione non basta sostenere che il giudice abbia valutato male gli indizi: occorre che il ragionamento sia incomprensibile o che ricorra una specifica violazione delle regole legali di prova.
• Nelle operazioni oggettivamente inesistenti, l’Ufficio può provare l’inesistenza anche mediante una pluralità di indizi. Se tale prova è fornita, il contribuente deve dimostrare l’effettività delle operazioni; fatture e scritture formalmente regolari, da sole, non bastano.
• La presunzione fiscale favorevole per le spese di sponsorizzazione sportive riguarda la loro qualificazione pubblicitaria, ma non rende automaticamente provata la prestazione. Il contribuente deve poter documentare che la sponsorizzazione e l’attività promozionale siano realmente avvenute.
• Un dato reddituale relativo a un altro periodo d’imposta può essere utilizzato dal giudice come parametro presuntivo per rideterminare il reddito, se la scelta è motivata e non equivale a negare l’autonomia dei diversi periodi.