Sentenza del 01/03/2024 n. 5607 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A.A. ha impugnato l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2008, riguardante IRPEF, IVA e IRAP, fondato sugli studi di settore e su ulteriori incongruenze rilevate dall’Ufficio. Dopo una decisione di primo grado interamente sfavorevole, la Commissione tributaria regionale della Campania aveva parzialmente accolto l’appello, rideterminando i maggiori ricavi in 137.838 euro e il reddito in 60.000 euro lordi. In cassazione il contribuente ha proposto sette motivi: motivazione apparente e omessa pronuncia; omesso esame di fatti decisivi; violazione del principio di non contestazione; mancato o insufficiente contraddittorio preventivo e carenza di motivazione dell’avviso; violazioni delle regole sull’accertamento presuntivo, sulla valutazione delle incongruenze e delle rimanenze; infine, ultrapetizione e difetto di motivazione sulla rideterminazione del reddito.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è stato ritenuto infondato: la motivazione della CTR era comprensibile e non contraddittoria nel ritenere legittimo l’accertamento ma non interamente fondato nel quantum. Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile, perché la CTR aveva affrontato le questioni sul contraddittorio e sulla motivazione dell’avviso, mentre la rideterminazione a 60.000 euro era sorretta dai parametri indicati; il terzo è inammissibile, anche per la doppia conforme, non avendo denunciato l’omesso esame di un fatto storico nei termini richiesti. Il quarto è inammissibile: nel processo tributario la mancata contestazione specifica dell’Ufficio non equivale, di per sé, ad ammissione dei fatti dedotti dal contribuente. Il quinto è infondato, poiché il contraddittorio previsto per l’accertamento standardizzato era stato svolto e, quanto all’IVA, non erano state formulate concrete ragioni difensive idonee a dimostrare il pregiudizio. Il sesto è in parte infondato e in parte inammissibile: gli studi di settore possono concorrere all’accertamento anche insieme ad altre incongruenze, e le contestazioni sulle valutazioni di fatto e sulle rimanenze miravano a una non consentita revisione del merito. Il settimo è inammissibile: la CTR, quale giudice di impugnazione-merito, poteva rideterminare la pretesa entro i limiti della controversia, senza incorrere in ultrapetizione, e aveva indicato i criteri seguiti. Restano quindi ferme la legittimità dell’accertamento e la rideterminazione operata dalla CTR. A.A. è stato condannato a rifondere all’Agenzia 4.100 euro di spese, oltre alle spese prenotate a debito; è stato inoltre dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 53 della Costituzione

  La capacità contributiva è richiamata dalla CTR come criterio di equità nella determinazione del reddito, ma la Cassazione non ne ricava una regola autonoma di accoglimento del ricorso: conferma la rideterminazione di merito fondata sui parametri indicati dal giudice regionale.

• Art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Con il mezzo, infatti, si lamenta la non adeguata considerazione di argomenti in fatto e in diritto e non invece, come da sempre richiesto dal n.5 dell'invocato art.360 cod. proc. civ., l'omesso esame di un fatto storico nella sua accezione fenomenica-naturalista.

  Il motivo per omesso esame deve individuare un fatto storico, e non limitarsi a denunciare che il giudice non abbia adeguatamente considerato argomenti o prove.

• Art. 348-ter, quarto comma, c.p.c.

  In presenza di una decisione conforme nei due gradi di merito, il motivo d’impugnazione soggiace all’inammissibilità prevista dalla disposizione, secondo quanto affermato dalla Corte per la censura proposta.

• Art. 1 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e artt. 167, 416, 88 e 115 c.p.c. (principio di non contestazione)

  Il principio di non contestazione opera anche nel processo tributario, nell'ambito del quale, tuttavia, deve essere coordinato con quello, correlato alla specialità del contenzioso, secondo cui la mancata specifica presa di posizione dell'Ufficio sui motivi di opposizione alla pretesa impositiva svolti dal contribuente in via subordinata non equivale ad ammissione dei fatti posti a fondamento di essi.

  La mancata contestazione specifica dell’Ufficio non comporta automaticamente l’ammissione dei fatti allegati dal contribuente, specialmente quando l’Amministrazione abbia chiesto il rigetto complessivo della domanda.

• Art. 7 e art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000

  Nell'accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore assume rilievo centrale l'obbligatorietà del contradditorio endoprocedimentale, che consente l'adeguamento degli "standards" alla concreta realtà economica del contribuente.

  Negli accertamenti basati su parametri o studi di settore il contraddittorio preventivo è essenziale per valutare la concreta situazione del contribuente; nel caso deciso la Corte ha ritenuto che fosse stato instaurato e che non fosse stato dimostrato uno specifico pregiudizio.

• Art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600 del 1973

  gli studi di settore costituiscono, come si evince dall' art. 62 sexies del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, convertito in legge 29 ottobre 1993, n. 427, solo uno degli strumenti utilizzabili dall'Amministrazione finanziaria per accertare in via induttiva, pur in presenza di una contabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile, il reddito reale del contribuente

  L’accertamento induttivo può fondarsi sugli studi di settore e sulle incongruenze dei ricavi anche quando la contabilità è formalmente regolare, se risulta intrinsecamente inattendibile; la valutazione deve considerare le caratteristiche concrete dell’attività.

• Art. 62-sexies del D.L. n. 331 del 1993, convertito dalla legge n. 427 del 1993

  tale accertamento, infatti, può essere presuntivamente condotto anche sulla base del riscontro di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, a prescindere, quindi, dalle risultanze degli specifici studi di settore e dalla conformità alle stesse dei ricavi aziendali dichiarati

  Le gravi incongruenze tra dati dichiarati e ricavi desumibili dall’attività concreta possono giustificare l’accertamento anche autonomamente dagli esiti degli studi di settore.

• Art. 54 del D.P.R. n. 633 del 1972

  La disposizione è inclusa tra le norme invocate nella censura sull’accertamento IVA, ma la Corte non le associa una distinta interpretazione; respinge la doglianza nel quadro dei principi sull’accertamento e sul contraddittorio.

• Art. 92 del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR)

  La censura relativa alla valorizzazione delle rimanenze è stata dichiarata inammissibile perché il contribuente aveva indicato soltanto il raffronto tra rimanenze finali 2007 e iniziali 2008, senza fornire elementi per valutarne l’incidenza concreta sul valore della produzione.

• Art. 2 e art. 18 del D.Lgs. n. 546 del 1992

  il processo tributario è annoverabile tra quelli di "impugnazione-merito", in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell'accertamento dell'Ufficio, sicché il giudice, ove ritenga invalido l'avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte

  Il giudice tributario può sostituire la propria determinazione a quella dell’Ufficio e ridurre la pretesa fiscale, purché resti entro i limiti delle domande e della controversia.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002

  In caso di rigetto del ricorso, ricorrono i presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Negli accertamenti fondati su studi di settore o parametri, il contraddittorio preventivo serve a confrontare gli standard statistici con la concreta attività del contribuente. Per contestare efficacemente l’atto occorre esporre ragioni specifiche e documentate, non limitarsi a giustificazioni generiche.
• Gli studi di settore non sono l’unico elemento utilizzabile: gravi incongruenze tra ricavi dichiarati e ricavi desumibili dalle condizioni effettive dell’attività possono sostenere un accertamento induttivo anche indipendentemente dal risultato dello studio.
• Nel processo tributario la mancata risposta dell’Ufficio a una singola allegazione non equivale automaticamente ad ammissione dei fatti; il contribuente deve provare i fatti posti a fondamento delle proprie contestazioni.
• Il giudice tributario decide sul merito della pretesa e può rideterminarne l’importo, anche in diminuzione, entro i limiti delle domande e dell’atto impugnato; tale rideterminazione non costituisce, di per sé, ultrapetizione.
• In cassazione, la denuncia di omesso esame deve riguardare un fatto storico decisivo e specifico, non una diversa valutazione delle prove o la mancata considerazione di argomenti difensivi. La richiesta di rivalutare gli elementi di fatto non è, di regola, ammissibile.
• Per contestare l’incidenza fiscale delle rimanenze non basta indicare valori iniziali e finali: occorre spiegare e documentare in che modo quei valori incidano concretamente sul reddito o sulla produzione.