Sentenza del 01/03/2024 n. 5563 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia ha impugnato con un unico motivo la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, denunciando violazione della normativa nazionale e della Convenzione Italia-Kazakhstan contro le doppie imposizioni. La controversia riguarda l’avviso di accertamento per il 2001, che aveva contestato a A.A. un reddito imponibile IRPEF di 26.855,75 euro, relativo al lavoro svolto in Kazakhstan, e una sanzione di 3.186,58 euro per omessa dichiarazione. Secondo l’Agenzia, il contribuente era fiscalmente residente in Italia, dove aveva famiglia, unica abitazione e interessi personali ed economici; il reddito estero era quindi imponibile anche in Italia e doveva essere dichiarato, pur potendo beneficiare del credito per le imposte pagate all’estero. La CTR aveva invece ritenuto sufficiente la permanenza in Kazakhstan per oltre 183 giorni per escludere la residenza fiscale italiana e ogni obbligo dichiarativo.

La decisione

La Corte ha rigettato le eccezioni preliminari di inammissibilità del ricorso per genericità e difetto di autosufficienza. Ha accolto il motivo dell’Agenzia, affermando che la permanenza in Kazakhstan per oltre 183 giorni non esclude, da sola, la residenza fiscale italiana: i criteri nazionali di residenza sono alternativi e, nel caso, rilevavano la famiglia, l’abitazione e gli interessi del contribuente in Italia. In base all’art. 15 della Convenzione, quando il lavoro è svolto nell’altro Stato contraente, il reddito può essere tassato in entrambi gli Stati; l’Italia, quale Stato di residenza, deve eliminare la doppia imposizione mediante il credito d’imposta, ferma la dichiarazione del reddito. La Corte ha inoltre dichiarato inammissibile l’eccezione, proposta per la prima volta in cassazione, di violazione dell’art. 6 della legge n. 212/2000; ha rigettato l’eccezione di prescrizione, ritenendo applicabile il termine ordinario decennale ai crediti IRPEF. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità. La Corte non ha definito in via definitiva la quantificazione del debito e della sanzione, rimessa al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 2 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Tale articolo individua, perché sussista la residenza fiscale nello Stato, tre presupposti, indicati in via alternativa: il primo, formale, rappresentato dall’iscrizione nelle anagrafi delle popolazioni residenti, gli altri due, di fatto, costituiti dalla residenza o dal domicilio nello Stato ai sensi del codice civile; ne consegue che l’iscrizione del cittadino nell’anagrafe dei residenti all’estero non è elemento determinante per escludere la residenza fiscale in Italia, allorché il soggetto abbia nel territorio dello Stato il proprio domicilio, inteso come sede principale degli affari ed interessi economici, nonché delle proprie relazioni personali.

  La residenza fiscale italiana ricorre se sussiste anche uno solo dei criteri alternativi previsti dalla norma: iscrizione anagrafica, residenza civilistica o domicilio in Italia. L’iscrizione all’AIRE e il soggiorno all’estero non escludono quindi la residenza fiscale se il domicilio effettivo, valutato anche alla luce degli interessi economici e delle relazioni personali, rimane in Italia.

• Art. 3 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  I soggetti residenti vengono incisi in base al criterio soggettivo dell’utile mondiale (nel senso che "l’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato, per i residenti, da tutti i redditi posseduti", come precisa l’art. 3, par.1, T.u.i.r.), mentre per i soggetti non residenti il prelievo fiscale avviene in base al criterio oggettivo di "territorialità" della fonte del reddito.

  Il residente fiscale in Italia deve dichiarare, in linea generale, tutti i redditi ovunque prodotti. Per il non residente, invece, l’imponibilità italiana riguarda soltanto i redditi prodotti nel territorio dello Stato.

• Art. 23 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti dei non residenti, l’art. 23 T.u.i.r. ("Applicazione dell’imposta ai non residenti") prevede che "si considerano prodotti nel territorio dello Stato (...) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato".

  Per i lavoratori dipendenti non residenti, il collegamento territoriale del reddito da lavoro dipendente dipende dal luogo in cui la prestazione è effettivamente svolta.

• Art. 15 della Convenzione tra Italia e Repubblica del Kazakhstan contro le doppie imposizioni

  Pertanto, nella specie deve concludersi che, in base all’art.15, paragrafo 1, secondo periodo, della Convenzione tra Italia e Kazakhstan lo Stato della fonte esercita la potestà impositiva in regime di tassazione concorrente con quella dello Stato di residenza e che quest’ultimo deve garantire, con l’esenzione o il credito di imposta, l’eliminazione della doppia imposizione giuridica.

  Se un residente italiano svolge lavoro dipendente in Kazakhstan, il reddito può essere tassato anche nello Stato in cui il lavoro è svolto. La tassazione esclusiva nello Stato di residenza opera solo alle condizioni cumulative previste dal paragrafo 2, tra cui il soggiorno nell’altro Stato non superiore a 183 giorni; in caso di tassazione concorrente, l’Italia deve riconoscere il rimedio contro la doppia imposizione previsto dalla disciplina applicabile.

• Art. 165 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  In materia d’imposte sul reddito, l’art.15 della Convenzione Italia - Repubblica del Kazakhstan contro le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e per prevenire le evasioni fiscali, sottoscritta a Roma il 22 settembre 1994, ratificata con legge n.174 del 12 marzo 1996 ed entrata in vigore il 26 febbraio 1997, non esclude che il reddito percepito da un soggetto residente in Italia per il lavoro svolto in Kazakhstan, quale dipendente di una società di diritto kazako, pur essendo stato già tassato attraverso ritenute alla fonte nel Paese dove viene svolta la prestazione lavorativa, sia imponibile anche nello Stato di residenza del lavoratore e debba essere dichiarato, ferma la possibilità per il contribuente di portare in detrazione le imposte corrisposte all’estero, nella specie mediante il meccanismo del credito d’imposta previsto dall’art.165 T.u.i.r.

  Il reddito estero imponibile anche in Italia deve essere dichiarato; le imposte pagate all’estero possono essere detratte attraverso il credito d’imposta, secondo i presupposti e i limiti previsti dalla norma.

• Art. 51, comma 8-bis, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Per completezza, è anche il caso di precisare che quando il lavoratore dipendente, residente in Italia, presti la propria attività lavorativa all’estero per oltre 183 giorni nell’arco di 12 mesi, diventa applicabile l’art.51, comma 8-bis, d.P.R. n. 917/86, il quale prevede che la base imponibile del reddito da lavoro dipendente prestato all’estero sia determinata sulla base delle retribuzioni convenzionali, come definite annualmente con il Decreto del Ministro del Lavoro e della Previdenza Sociale di cui all’articolo 4, comma 1, del D.L. n. 317/87, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 398/87.

  Per il residente italiano che lavora all’estero per oltre 183 giorni nell’arco di dodici mesi, la base imponibile può essere determinata sulla base delle retribuzioni convenzionali previste dalla norma. Nel caso deciso, l’omessa dichiarazione impediva di applicare il meccanismo di determinazione convenzionale e il relativo credito d’imposta proporzionato.

• Art. 6 della legge 27 luglio 2000, n. 212

  L’eccezione relativa alla violazione di questa disposizione è stata dichiarata inammissibile perché sollevata per la prima volta nel giudizio di cassazione. La Corte ha inoltre precisato che, in materia di imposte dirette, non sussiste un generale obbligo di contraddittorio endoprocedimentale.

• Art. 2946 del codice civile

  Il credito erariale per la riscossione di IRPEF, IRAP, IVA e canone RAI si prescrive nell’ordinario termine decennale, attesa la mancata previsione di un termine più breve, in deroga a quello di cui all’art. 2946 c.c., mentre non opera l’estinzione quinquennale ex art. 2948, comma 1, n. 4, c.c., in quanto l’obbligazione tributaria, pur consistendo in una prestazione annuale, ha carattere autonomo ed unitario, cosicché il singolo pagamento non è mai legato ai precedenti, ma risente di nuove ed autonome valutazioni circa la sussistenza dei presupposti impositivi.

  In assenza di una previsione di un termine più breve, il credito IRPEF si prescrive nel termine ordinario decennale; non si applica il termine quinquennale previsto per determinate prestazioni periodiche.

• Art. 2948, comma 1, n. 4, del codice civile

  Il credito erariale per la riscossione di IRPEF, IRAP, IVA e canone RAI si prescrive nell’ordinario termine decennale, attesa la mancata previsione di un termine più breve, in deroga a quello di cui all’art. 2946 c.c., mentre non opera l’estinzione quinquennale ex art. 2948, comma 1, n. 4, c.c., in quanto l’obbligazione tributaria, pur consistendo in una prestazione annuale, ha carattere autonomo ed unitario, cosicché il singolo pagamento non è mai legato ai precedenti, ma risente di nuove ed autonome valutazioni circa la sussistenza dei presupposti impositivi.

  Il termine quinquennale previsto per le prestazioni periodiche non si applica al credito IRPEF, poiché l’obbligazione tributaria annuale è autonoma e unitaria; si applica invece la prescrizione ordinaria decennale.

• Art. 366 del codice di procedura civile

  Ritiene il collegio che il ricorso contenga tutto quanto necessario a porre il giudice di legittimità in condizione di avere completa cognizione della controversia e del suo oggetto, nonché di cogliere il significato e la portata delle censure avanzate. La ricorrente, inoltre, ha esplicitato quale sia, per la parte rilevante, il contenuto degli atti o dei documenti menzionati nel ricorso.

  Il ricorso è autosufficiente quando espone gli elementi necessari a comprendere la controversia e le censure e illustra, per quanto rilevante, il contenuto degli atti e dei documenti richiamati.

• Art. 360, primo comma, n. 3, del codice di procedura civile

  La disposizione è richiamata quale base processuale del motivo di ricorso per cassazione, proposto denunciando la violazione o falsa applicazione delle norme nazionali e convenzionali indicate.

• Art. 12 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  La norma è richiamata nel contesto della sanzione irrogata e del motivo dell’Agenzia, ma la Corte non formula una specifica interpretazione sostanziale della disciplina sanzionatoria nel passaggio riportato.

Massime di principio

• Il superamento della soglia di 183 giorni di permanenza all’estero non determina automaticamente la perdita della residenza fiscale italiana: occorre verificare separatamente i criteri nazionali, tra cui il domicilio effettivo e il centro delle relazioni personali ed economiche.
• Chi è fiscalmente residente in Italia è, in linea generale, tenuto a dichiarare i redditi prodotti all’estero, anche se già assoggettati a ritenute nello Stato della fonte.
• La convenzione contro le doppie imposizioni va letta secondo il suo testo: la tassazione esclusiva nello Stato di residenza è distinta dalla tassazione concorrente. Quando la convenzione consente allo Stato in cui si svolge il lavoro di tassare il reddito, lo Stato di residenza deve eliminare la doppia imposizione secondo le modalità previste, senza che ciò cancelli l’obbligo dichiarativo.
• Per applicare il regime delle retribuzioni convenzionali previsto per il lavoro estero oltre 183 giorni, occorre considerare i requisiti normativi e adempiere agli obblighi dichiarativi; l’omessa dichiarazione può impedire l’accesso al relativo meccanismo agevolativo e al credito d’imposta correlato.
• Le eccezioni non proposte nei gradi di merito, come quella relativa al contraddittorio endoprocedimentale nel caso esaminato, non possono essere introdotte per la prima volta in cassazione; inoltre, per le imposte dirette non sussiste un generale obbligo di contraddittorio endoprocedimentale.
• Il credito erariale IRPEF è soggetto, secondo il principio richiamato dalla Corte, alla prescrizione ordinaria decennale e non a quella quinquennale prevista per determinate prestazioni periodiche.