Sentenza del 01/03/2024 n. 5558 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento relativo all’anno 2004, con cui l’Agenzia aveva imputato al contribuente un reddito imponibile ai fini Irpef di 33.123,37 euro per lavoro dipendente svolto in Kazakhstan e irrogato una sanzione di 14.993,38 euro. L’Agenzia sosteneva che A.A. fosse fiscalmente residente in Italia, in ragione della famiglia, dell’unica abitazione di proprietà e del centro dei suoi interessi nel Paese; perciò il reddito estero doveva essere dichiarato in Italia, pur essendo stato tassato in Kazakhstan, con applicazione del credito d’imposta per le imposte pagate all’estero. Con il secondo motivo lamentava che la CTR non avesse esaminato una censura relativa al calcolo delle sanzioni. A.A. eccepiva inoltre l’inammissibilità del ricorso e, per la prima volta in Cassazione, la violazione dell’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale.

La decisione

La Cassazione ha rigettato le eccezioni di inammissibilità del ricorso dell’Agenzia: il ricorso era sufficientemente specifico e autosufficiente. Ha accolto il primo motivo, affermando che il soggiorno in Kazakhstan per oltre 183 giorni non esclude da solo la residenza fiscale italiana e che, se il contribuente è residente in Italia, l’art. 15 della Convenzione consente la tassazione concorrente del reddito da lavoro svolto in Kazakhstan; il reddito va dichiarato in Italia, con possibilità di scomputare le imposte estere mediante credito d’imposta. Ha dichiarato inammissibile il secondo motivo, perché la CTR aveva annullato integralmente l’accertamento e le sanzioni, rendendo assorbita la questione della loro quantificazione. Ha dichiarato inammissibile anche l’eccezione sul contraddittorio, nuova e comunque infondata per le imposte dirette secondo il principio richiamato delle Sezioni Unite. La sentenza della CTR Puglia è stata cassata in relazione al motivo accolto e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non è quindi stata pronunciata una decisione definitiva sul merito dell’accertamento né sulle spese.

Norme richiamate

• Art. 2 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Tale articolo individua, perché sussista la residenza fiscale nello Stato, tre presupposti, indicati in via alternativa: il primo, formale, rappresentato dall'iscrizione nelle anagrafi delle popolazioni residenti, gli altri due, di fatto, costituiti dalla residenza o dal domicilio nello Stato ai sensi del codice civile; ne consegue che l'iscrizione del cittadino nell'anagrafe dei residenti all'estero non è elemento determinante per escludere la residenza fiscale in Italia, allorché il soggetto abbia nel territorio dello Stato il proprio domicilio, inteso come sede principale degli affari ed interessi economici, nonché delle proprie relazioni personali.

  I criteri di residenza fiscale sono alternativi: è sufficiente che ricorra uno tra iscrizione anagrafica, residenza civilistica o domicilio in Italia. La permanenza all’estero e l’iscrizione all’anagrafe degli italiani residenti all’estero non escludono la residenza fiscale italiana se il domicilio e il centro degli interessi economici e personali restano in Italia.

• Art. 3 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  I soggetti residenti vengono incisi in base al criterio soggettivo dell'utile mondiale (nel senso che "l'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato, per i residenti, da tutti i redditi posseduti", come precisa l'art. 3, par.1, T.u.i.r.), mentre per i soggetti non residenti il prelievo fiscale avviene in base al criterio oggettivo di "territorialità" della fonte del reddito (nel senso che il reddito complessivo imponibile per i non residenti è formato soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato).

  Chi è fiscalmente residente in Italia è assoggettato, in linea di principio, a imposizione sui redditi ovunque prodotti; il non residente è invece tassato sui redditi prodotti in Italia.

• Art. 15 della Convenzione tra Italia e Repubblica del Kazakhstan contro le doppie imposizioni, ratificata con legge 12 marzo 1996, n. 174

  Pertanto, nella specie deve concludersi che, in base all'art.15, paragrafo 1, secondo periodo, della Convenzione tra Italia e Kazakhstan lo Stato della fonte esercita la potestà impositiva in regime di tassazione concorrente con quella dello Stato di residenza e che quest'ultimo deve garantire, con l'esenzione o il credito di imposta, l'eliminazione della doppia imposizione giuridica.

  Quando un residente italiano svolge lavoro dipendente in Kazakhstan, il Paese in cui l’attività è esercitata può tassare il reddito e l’Italia, quale Stato di residenza, può tassarlo a sua volta. La doppia imposizione deve essere eliminata con gli strumenti previsti, tra cui il credito d’imposta. L’esclusiva tassazione nello Stato di residenza opera soltanto quando ricorrono congiuntamente le condizioni previste dal paragrafo 2, compreso il soggiorno nell’altro Stato non superiore a 183 giorni.

• Art. 165 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  In materia d'imposte sul reddito, l'art.15 della Convenzione Italia - Repubblica del Kazakhstan contro le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e per prevenire le evasioni fiscali, sottoscritta a Roma il 22 settembre 1994, ratificata con legge n.174 del 12 marzo 1996 ed entrata in vigore il 26 febbraio 1997, non esclude che il reddito percepito da un soggetto residente in Italia per il lavoro svolto in Kazakhstan, quale dipendente di una società di diritto kazako, pur essendo stato già tassato attraverso ritenute alla fonte nel Paese dove viene svolta la prestazione lavorativa, sia imponibile anche nello Stato di residenza del lavoratore e debba essere dichiarato, ferma la possibilità per il contribuente di portare in detrazione le imposte corrisposte all'estero, nella specie mediante il meccanismo del credito d'imposta previsto dall'art.165 T.u.i.r.

  Il residente italiano deve dichiarare in Italia il reddito da lavoro svolto in Kazakhstan anche se già tassato alla fonte all’estero. Può detrarre, tramite credito d’imposta, le imposte estere nei limiti e secondo le condizioni stabiliti dalla norma.

• Art. 51, comma 8-bis, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Per completezza, è anche il caso di precisare che quando il lavoratore dipendente, residente in Italia, presti la propria attività lavorativa all'estero per oltre 183 giorni nell'arco di 12 mesi, diventa applicabile l'art.51, comma 8-bis, d.P.R. n. 917/86, il quale prevede che la base imponibile del reddito da lavoro dipendente prestato all'estero sia determinata sulla base delle retribuzioni convenzionali, come definite annualmente con il Decreto del Ministro del Lavoro e della Previdenza Sociale di cui all'articolo 4, comma 1, del D.L. n. 317/87, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 398/87.

  Per il dipendente fiscalmente residente in Italia che lavora all’estero per oltre 183 giorni nell’arco di dodici mesi, la base imponibile può essere determinata secondo le retribuzioni convenzionali. La Corte precisa però che, nel caso concreto, il contribuente non aveva presentato la dichiarazione italiana, sicché tale meccanismo non era stato applicato.

• Art. 112 codice di procedura civile

  Invero la C.t.r. ha ritenuto che l'accertamento del reddito fosse illegittimo e che il contribuente non fosse incorso in alcuna omissione dichiarativa sanzionabile; pertanto, ha annullato integralmente l'avviso di accertamento, anche con riferimento alle sanzioni irrogate, per le quali è rimasta assorbita ogni questione relativa alla loro quantificazione.

  Non sussiste omessa pronuncia sulla censura relativa al calcolo delle sanzioni quando il giudice annulla integralmente l’atto impositivo e, di conseguenza, anche le sanzioni: la questione della loro quantificazione resta assorbita.

• Art. 366 codice di procedura civile

  Le eccezioni di genericità e difetto di autosufficienza sono state respinte perché il ricorso riportava gli elementi necessari a comprendere la controversia e il contenuto rilevante degli atti e dei documenti richiamati.

• Art. 6 legge 27 luglio 2000, n. 212

  L’eccezione relativa al contraddittorio endoprocedimentale, sollevata per la prima volta in Cassazione, è inammissibile perché nuova; la Corte aggiunge che, in materia di imposte dirette, non sussiste un generale obbligo di contraddittorio preventivo secondo il principio richiamato delle Sezioni Unite.

Massime di principio

• Per stabilire la residenza fiscale italiana occorre verificare separatamente i criteri previsti dalla legge: iscrizione anagrafica, residenza e domicilio. Poiché sono alternativi, l’accertamento di uno solo può essere sufficiente; il domicilio va valutato considerando il centro degli interessi economici e delle relazioni personali.
• Il soggiorno all’estero per oltre 183 giorni non determina automaticamente la perdita della residenza fiscale italiana. Occorre distinguere la residenza fiscale dalla durata della permanenza nello Stato estero e applicare anche i criteri della convenzione contro le doppie imposizioni.
• Per il lavoro dipendente svolto all’estero da un residente italiano, la possibilità di tassazione esclusiva nello Stato di residenza richiede il rispetto congiunto delle condizioni convenzionali. Se l’attività è svolta nell’altro Stato e tali condizioni non ricorrono, la potestà impositiva può essere concorrente.
• Un reddito tassato alla fonte all’estero non è per ciò solo esonerato dalla dichiarazione in Italia quando il percettore è residente italiano. La doppia imposizione va affrontata mediante gli strumenti convenzionali e il credito d’imposta previsto dalla legge italiana.
• Il regime delle retribuzioni convenzionali per il lavoro estero oltre 183 giorni riguarda la determinazione della base imponibile, ma non cancella di per sé l’obbligo dichiarativo del residente italiano.
• Una censura di omessa pronuncia sulle sanzioni non è fondata se il giudice ha annullato integralmente l’accertamento: in tal caso la questione della quantificazione delle sanzioni può restare assorbita.
• Le eccezioni non sollevate nei precedenti gradi non possono essere introdotte per la prima volta in Cassazione, salvo le questioni rilevabili d’ufficio; inoltre, per le imposte dirette non opera un generale obbligo di contraddittorio endoprocedimentale secondo il principio applicato nella decisione.