Sentenza del 01/03/2024 n. 5550 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento relativo al 2005, con cui l’Agenzia aveva attribuito al contribuente un reddito imponibile IRPEF di 93.096,37 euro per lavoro dipendente svolto in Kazakhstan; non erano state irrogate sanzioni nell’avviso, in considerazione del cumulo giuridico e delle sanzioni applicate per altre annualità. La CTR della Puglia aveva annullato l’accertamento ritenendo che il contribuente, avendo soggiornato in Kazakhstan per più di 183 giorni e pagato lì le imposte, non fosse fiscalmente residente in Italia e non avesse obblighi dichiarativi italiani. Con il primo motivo l’Agenzia ha denunciato la violazione delle norme nazionali sulla residenza e sulla tassazione mondiale, della Convenzione Italia-Kazakhstan e delle disposizioni sul credito d’imposta e sulla determinazione convenzionale del reddito da lavoro estero: secondo l’Ufficio, famiglia, abitazione principale e interessi patrimoniali e sociali del contribuente erano in Italia, sicché il reddito doveva essere dichiarato anche qui. Con il secondo motivo ha lamentato omessa pronuncia sulla censura relativa al calcolo delle sanzioni. Il contribuente ha eccepito l’inammissibilità del ricorso e, per la prima volta in cassazione, la violazione dell’art. 6 della legge n. 212/2000 per mancato contraddittorio.

La decisione

La Cassazione ha respinto le eccezioni di inammissibilità del ricorso per genericità e difetto di autosufficienza. Ha accolto il primo motivo: la permanenza in Kazakhstan oltre 183 giorni non esclude, da sola, la residenza fiscale italiana, che può sussistere anche in presenza del domicilio in Italia; nel caso concreto erano rilevanti la famiglia, l’unica abitazione familiare e gli interessi del contribuente in Italia. Ha inoltre interpretato l’art. 15 della Convenzione nel senso che, se il lavoro è svolto nell’altro Stato contraente, la tassazione è concorrente, salvo che ricorrano insieme le tre condizioni per la tassazione esclusiva nello Stato di residenza; il superamento della soglia dei 183 giorni escludeva tale regime esclusivo. Il reddito doveva quindi essere dichiarato in Italia, ferma la possibilità di scomputare le imposte pagate in Kazakhstan mediante il credito d’imposta previsto dall’art. 165 TUIR. La Corte ha precisato che, per il lavoro estero svolto oltre 183 giorni, l’art. 51, comma 8-bis, TUIR può comportare la determinazione del reddito sulla base delle retribuzioni convenzionali; nel caso concreto, però, la mancata presentazione della dichiarazione rendeva inapplicabile tale meccanismo. Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile perché la CTR aveva annullato integralmente l’accertamento e, di conseguenza, la questione sulla quantificazione delle sanzioni era rimasta assorbita. È stata dichiarata inammissibile anche l’eccezione sul contraddittorio endoprocedimentale, proposta per la prima volta in cassazione e comunque infondata per le imposte dirette secondo il principio richiamato dalle Sezioni Unite. La sentenza è stata cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non vi è una decisione definitiva sull’importo dovuto o sulle spese: il rinvio impone un nuovo esame secondo i principi enunciati.

Norme richiamate

• Art. 3 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  I soggetti residenti vengono incisi in base al criterio soggettivo dell'utile mondiale (nel senso che "l'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato, per i residenti, da tutti i redditi posseduti", come precisa l'art. 3, par.1, T.u.i.r.), mentre per i soggetti non residenti il prelievo fiscale avviene in base al criterio oggettivo di "territorialità" della fonte del reddito.

  Il residente fiscale in Italia è assoggettato, in linea di principio, a imposizione sul reddito ovunque prodotto; il non residente è tassato in Italia soltanto per i redditi prodotti nel territorio dello Stato.

• Art. 23 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti, l'art.23 T.u.i.r. ("Applicazione dell'imposta ai non residenti") prevede che "si considerano prodotti nel territorio dello Stato "..." i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato".

  Per i lavoratori non residenti, il reddito da lavoro dipendente è collegato ai fini della tassazione italiana al luogo in cui la prestazione è materialmente svolta.

• Art. 2 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Tale articolo individua, perché sussista la residenza fiscale nello Stato, tre presupposti, indicati in via alternativa: il primo, formale, rappresentato dall'iscrizione nelle anagrafi delle popolazioni residenti, gli altri due, di fatto, costituiti dalla residenza o dal domicilio nello Stato ai sensi del codice civile; ne consegue che l'iscrizione del cittadino nell'anagrafe dei residenti all'estero non è elemento determinante per escludere la residenza fiscale in Italia, allorché il soggetto abbia nel territorio dello Stato il proprio domicilio, inteso come sede principale degli affari ed interessi economici, nonché delle proprie relazioni personali.

  I criteri di residenza fiscale sono alternativi: è sufficiente l’iscrizione anagrafica oppure la residenza o il domicilio civilistico in Italia. La permanenza all’estero e l’iscrizione all’AIRE non escludono la residenza fiscale italiana se il domicilio, valutato considerando interessi economici e relazioni personali, resta in Italia.

• Art. 4, comma 1, della Convenzione Italia-Repubblica del Kazakhstan contro le doppie imposizioni

  L'elemento evidenziato dal giudice di appello, della permanenza del contribuente in Kazakhstan per un periodo superiore a 183 giorni nell'anno, non vale di per sé ad escludere la sua residenza in Italia, in applicazione dei criteri enunciati in particolare dall'art.4 della Convenzione.

  Il solo soggiorno oltre 183 giorni in Kazakhstan non risolve la questione della residenza convenzionale e non esclude automaticamente che il contribuente sia residente in Italia; occorre applicare i criteri convenzionali di residenza.

• Art. 15 della Convenzione Italia-Repubblica del Kazakhstan contro le doppie imposizioni

  Pertanto, nella specie deve concludersi che, in base all'art.15, paragrafo 1, secondo periodo, della Convenzione tra Italia e Kazakhstan lo Stato della fonte esercita la potestà impositiva in regime di tassazione concorrente con quella dello Stato di residenza e che quest'ultimo deve garantire, con l'esenzione o il credito di imposta, l'eliminazione della doppia imposizione giuridica.

  Quando il residente di uno Stato svolge attività dipendente nell’altro Stato, il reddito può essere tassato anche nello Stato in cui il lavoro è svolto. La tassazione esclusiva nello Stato di residenza opera solo se ricorrono congiuntamente le condizioni previste dal paragrafo 2, tra cui la permanenza nell’altro Stato non superiore a 183 giorni; in caso di tassazione concorrente, lo Stato di residenza deve eliminare la doppia imposizione con esenzione o credito d’imposta.

• Art. 165 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  In materia d'imposte sul reddito, l'art.15 della Convenzione Italia - Repubblica del Kazakhstan contro le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e per prevenire le evasioni fiscali, sottoscritta a Roma il 22 settembre 1994, ratificata con legge n.174 del 12 marzo 1996 ed entrata in vigore il 26 febbraio 1997, non esclude che il reddito percepito da un soggetto residente in Italia per il lavoro svolto in Kazakhstan, quale dipendente di una società di diritto kazako, pur essendo stato già tassato attraverso ritenute alla fonte nel Paese dove viene svolta la prestazione lavorativa, sia imponibile anche nello Stato di residenza del lavoratore e debba essere dichiarato, ferma la possibilità per il contribuente di portare in detrazione le imposte corrisposte all'estero, nella specie mediante il meccanismo del credito d'imposta previsto dall'art.165 T.u.i.r.

  Le imposte pagate in Kazakhstan possono essere portate in detrazione in Italia tramite il credito d’imposta, secondo le condizioni applicabili, per evitare la doppia imposizione sul reddito dichiarato anche nello Stato di residenza.

• Art. 51, comma 8-bis, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Per completezza, è anche il caso di precisare che quando il lavoratore dipendente, residente in Italia, presti la propria attività lavorativa all'estero per oltre 183 giorni nell'arco di 12 mesi, diventa applicabile l'art.51, comma 8-bis, d.P.R. n. 917/86, il quale prevede che la base imponibile del reddito da lavoro dipendente prestato all'estero sia determinata sulla base delle retribuzioni convenzionali, come definite annualmente con il Decreto del Ministro del Lavoro e della Previdenza Sociale di cui all'articolo 4, comma 1, del D.L. n. 317/87, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 398/87.

  Per il dipendente residente in Italia che lavora all’estero per oltre 183 giorni nell’arco di dodici mesi, il reddito può essere determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali annuali. La Corte precisa che, nel caso concreto, la mancata presentazione della dichiarazione rendeva inapplicabile tale meccanismo.

• Art. 112 del codice di procedura civile

  La censura per omessa pronuncia è stata dichiarata inammissibile perché non considerava la ragione effettiva della decisione: annullato integralmente l’accertamento, la questione sulla quantificazione delle sanzioni era rimasta assorbita.

• Art. 366 del codice di procedura civile

  Il ricorso contiene tutto quanto necessario a porre il giudice di legittimità in condizione di avere completa cognizione della controversia e del suo oggetto, nonché di cogliere il significato e la portata delle censure contrapposte.

  Il ricorso per cassazione supera le eccezioni di genericità e difetto di autosufficienza quando espone quanto basta per comprendere controversia, oggetto e portata delle censure, riportando il contenuto rilevante degli atti richiamati.

• Art. 6 della legge 27 luglio 2000, n. 212

  L’eccezione relativa al contraddittorio endoprocedimentale è stata dichiarata inammissibile perché formulata per la prima volta in cassazione; la Corte ha inoltre rilevato che, in materia di imposte dirette, non sussiste il generale obbligo di contraddittorio invocato.

• Art. 31, comma 1, della Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati

  Nell'interpretazione dell'art.15 della Convenzione (che sul punto riproduce i modelli predisposti dall'OCSE) assume importanza la differenza tra le ipotesi in cui espressamente è detto che la potestà impositiva è "soltanto" dello Stato di residenza e quelle in cui l'avverbio è omesso.

  L’interpretazione della Convenzione deve rispettare il testo e il contesto: la presenza di "soltanto" indica l’esclusività della potestà impositiva, mentre la sua omissione nel periodo che attribuisce la tassazione allo Stato in cui si svolge il lavoro consente una potestà impositiva concorrente.

• Art. 6 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  La disposizione è stata menzionata dall’Agenzia tra le norme che assumeva violate, ma la Corte non ha fondato su di essa una statuizione autonoma; il motivo relativo alle sanzioni è stato dichiarato inammissibile perché assorbito dalla decisione di annullamento integrale adottata dalla CTR.

Massime di principio

• La permanenza all’estero per oltre 183 giorni non determina, da sola, la perdita della residenza fiscale italiana: vanno verificati anche l’iscrizione anagrafica e, in alternativa, il domicilio o la residenza in Italia, considerando concretamente famiglia, abitazione, interessi economici e relazioni personali.
• Per il lavoro dipendente svolto all’estero, occorre distinguere tra residenza fiscale del lavoratore e Stato in cui è svolta la prestazione. La residenza italiana può comportare l’obbligo di dichiarare in Italia il reddito estero, anche se già tassato alla fonte nell’altro Paese.
• Nel caso della Convenzione Italia-Kazakhstan, il reddito da lavoro svolto in Kazakhstan può essere tassato in entrambi gli Stati. La tassazione esclusiva nello Stato di residenza richiede che siano soddisfatte congiuntamente tutte le condizioni convenzionali, compresa la permanenza nell’altro Stato non superiore a 183 giorni.
• La doppia imposizione non elimina l’obbligo di dichiarazione nello Stato di residenza: deve essere evitata attraverso l’esenzione o il credito per le imposte estere, nel rispetto delle regole interne applicabili.
• Quando un residente italiano lavora all’estero per oltre 183 giorni nell’arco di dodici mesi, può applicarsi la determinazione del reddito sulla base delle retribuzioni convenzionali; il contribuente deve comunque adempiere agli obblighi dichiarativi perché il relativo regime possa operare.
• Una censura per omessa pronuncia è inammissibile se non si confronta con la ratio della decisione impugnata; se una questione diventa irrilevante per effetto dell’annullamento integrale dell’atto, può restare assorbita.
• Le eccezioni nuove non possono essere introdotte per la prima volta in cassazione; inoltre, secondo il principio richiamato dalla Corte, in materia di imposte dirette non sussiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale.