Sentenza del 01/03/2024 n. 5524 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia ha proposto un unico motivo di ricorso per violazione degli artt. 2, 3, 51, comma 8-bis, 165 e 12 del TUIR e dell’art. 15 della Convenzione tra Italia e Kazakhstan contro le doppie imposizioni. Ha sostenuto che, pur avendo lavorato in Kazakhstan per oltre 183 giorni nel 2002, A.A. era fiscalmente residente in Italia, dove si trovavano la famiglia, l’unica abitazione di proprietà e il centro dei suoi interessi; di conseguenza, la retribuzione estera andava dichiarata in Italia, ferma la possibilità di scomputare le imposte pagate all’estero. Il contribuente ha eccepito l’inammissibilità del ricorso, la violazione dell’art. 6 della legge n. 212/2000 e la prescrizione del tributo.

La decisione

La Cassazione ha respinto le eccezioni di inammissibilità del ricorso, ritenendolo sufficientemente specifico e autosufficiente; ha dichiarato inammissibile la censura relativa all’art. 6 della legge n. 212/2000, perché nuova e comunque fondata su un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale non previsto per le imposte dirette; ha rigettato l’eccezione di prescrizione, applicando il termine ordinario decennale all’IRPEF. Nel merito ha accolto il ricorso dell’Agenzia: la permanenza in Kazakhstan per oltre 183 giorni non esclude da sola la residenza fiscale italiana, che sussiste anche in presenza in Italia del domicilio, inteso come centro degli affari, degli interessi economici e delle relazioni personali. Per il lavoro svolto in Kazakhstan da un residente italiano, l’art. 15 della Convenzione consente la tassazione concorrente, salvo i presupposti congiunti per la tassazione esclusiva nello Stato di residenza, tra cui il soggiorno all’estero non superiore a 183 giorni. La retribuzione doveva quindi essere dichiarata in Italia, con possibile credito d’imposta per le imposte estere; per il lavoro all’estero oltre 183 giorni può inoltre operare la determinazione della base imponibile secondo retribuzioni convenzionali, ma nel caso concreto l’omessa dichiarazione rendeva inapplicabile il meccanismo dell’art. 51, comma 8-bis, TUIR. È stata cassata la sentenza della CTR Puglia, che aveva escluso la residenza italiana e l’obbligo dichiarativo, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. L’accertamento riguardava il 2002, un reddito imponibile IRPEF di 95.545 euro e una sanzione di 41.676,80 euro, pari alla differenza rispetto ai 64 euro già versati.

Norme richiamate

• Art. 2 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Tale articolo individua, perché sussista la residenza fiscale nello Stato, tre presupposti, indicati in via alternativa: il primo, formale, rappresentato dall'iscrizione nelle anagrafi delle popolazioni residenti, gli altri due, di fatto, costituiti dalla residenza o dal domicilio nello Stato ai sensi del codice civile.

  La residenza fiscale italiana può fondarsi alternativamente sull’iscrizione anagrafica, sulla residenza civilistica o sul domicilio in Italia. La permanenza all’estero o l’iscrizione all’AIRE non sono da sole decisive se il domicilio, inteso anche come centro degli interessi economici e delle relazioni personali, resta in Italia.

• Art. 3 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  I soggetti residenti vengono incisi in base al criterio soggettivo dell'utile mondiale (nel senso che "l'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato, per i residenti, da tutti i redditi posseduti", come precisa l'art. 3, par.1, T.u.i.r.), mentre per i soggetti non residenti il prelievo fiscale avviene in base al criterio oggettivo di "territorialità" della fonte del reddito.

  Il residente fiscale in Italia è assoggettato a imposta, in linea generale, sui redditi ovunque prodotti; il non residente è tassato in Italia soltanto sui redditi prodotti nel territorio nazionale. Pertanto, il lavoro svolto all’estero non esclude l’obbligo dichiarativo del residente.

• Art. 4, comma 1, Convenzione tra Italia e Repubblica del Kazakhstan contro le doppie imposizioni

  L'elemento evidenziato dal giudice di appello, della permanenza del contribuente in Kazakhstan per un periodo superiore a 183 giorni nell'anno, non vale di per sé ad escludere la sua residenza in Italia, in applicazione dei criteri enunciati in particolare dall'art. 4 della Convenzione.

  La residenza convenzionale non si determina contando soltanto i giorni trascorsi in ciascun Paese. Occorre applicare i criteri convenzionali e nazionali di residenza; il soggiorno in Kazakhstan oltre 183 giorni non prova, da solo, che il contribuente abbia cessato di essere residente in Italia.

• Art. 15 Convenzione tra Italia e Repubblica del Kazakhstan contro le doppie imposizioni

  Pertanto, nella specie deve concludersi che, in base all'art. 15, paragrafo 1, secondo periodo, della Convenzione tra Italia e Kazakhstan lo Stato della fonte esercita la potestà impositiva in regime di tassazione concorrente con quella dello Stato di residenza e che quest'ultimo deve garantire, con l'esenzione o il credito di imposta, l'eliminazione della doppia imposizione giuridica.

  Quando un residente italiano svolge lavoro dipendente in Kazakhstan, la retribuzione può essere tassata sia nello Stato della fonte sia in Italia. La tassazione esclusiva nello Stato di residenza richiede la compresenza dei tre requisiti del paragrafo 2, tra cui un soggiorno nello Stato di lavoro non superiore a 183 giorni; se non ricorrono tutti, resta possibile la tassazione concorrente, con eliminazione della doppia imposizione secondo i meccanismi previsti.

• Art. 165 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  In materia d'imposte sul reddito, l'art. 15 della Convenzione Italia - Repubblica del Kazakhstan contro le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e per prevenire le evasioni fiscali, sottoscritta a Roma il 22 settembre 1994, ratificata con legge n.174 del 12 marzo 1996 ed entrata in vigore il 26 febbraio 1997, non esclude che il reddito percepito da un soggetto residente in Italia per il lavoro svolto in Kazakhstan, quale dipendente di una società di diritto kazako, pur essendo stato già tassato attraverso ritenute alla fonte nel Paese dove viene svolta la prestazione lavorativa, sia imponibile anche nello Stato di residenza del lavoratore e debba essere dichiarato, ferma la possibilità per il contribuente di portare in detrazione le imposte corrisposte all'estero, nella specie mediante il meccanismo del credito d'imposta previsto dall'art. 165 T.u.i.r.

  Il residente italiano deve dichiarare anche il reddito da lavoro dipendente prodotto all’estero; le imposte pagate all’estero possono essere portate in detrazione in Italia tramite il credito d’imposta, secondo le condizioni previste dalla norma.

• Art. 51, comma 8-bis, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Per completezza, è anche il caso di precisare che quando il lavoratore dipendente, residente in Italia, presti la propria attività lavorativa all'estero per oltre 183 giorni nell'arco di 12 mesi, diventa applicabile l'art. 51, comma 8 - bis, d.P.R. n. 917/86, il quale prevede che la base imponibile del reddito da lavoro dipendente prestato all'estero sia determinata sulla base delle retribuzioni convenzionali, come definite annualmente con il Decreto del Ministro del Lavoro e della Previdenza Sociale di cui all'articolo 4, comma 1, del D.L. n. 317/87, convertito, con modificazioni, dalla Legge n. 398/87.

  Per il dipendente residente in Italia che lavora all’estero per oltre 183 giorni nell’arco di dodici mesi, il reddito imponibile può essere determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali annuali. Il giudice precisa che nel caso esaminato l’omessa dichiarazione ha reso inapplicabile tale meccanismo.

• Art. 6 legge 27 luglio 2000, n. 212

  La relativa eccezione, sollevata per la prima volta in Cassazione, è stata dichiarata inammissibile perché non proposta nei precedenti gradi; la Corte ha inoltre escluso, richiamando le Sezioni Unite, un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale in materia di imposte dirette.

• Art. 2946 codice civile

  il credito erariale per la riscossione di IRPEF, IRAP, IVA e canone RAI si prescrive nell'ordinario termine decennale, attesa la mancata previsione di un termine più breve, in deroga a quello di cui all'art. 2946 c.c., mentre non opera l'estinzione quinquennale ex art. 2948, comma 1, n. 4, c.c.

  In assenza di una norma che stabilisca un termine più breve, il credito erariale per l’IRPEF si prescrive nel termine ordinario decennale; non si applica il termine quinquennale previsto per prestazioni periodiche.

• Art. 366 codice di procedura civile

  L’eccezione di inammissibilità è stata respinta: il ricorso dell’Agenzia conteneva gli elementi necessari per comprendere la controversia e le censure, e riportava il contenuto rilevante degli atti e dei documenti richiamati.

Massime di principio

• Il superamento dei 183 giorni trascorsi all’estero non determina automaticamente la perdita della residenza fiscale italiana: occorre verificare anche iscrizione anagrafica, residenza e domicilio, considerando in concreto famiglia, abitazione e centro degli interessi personali ed economici.
• Il residente fiscale italiano deve dichiarare in Italia i redditi da lavoro dipendente prodotti all’estero, anche se già assoggettati a ritenute nello Stato della prestazione, salvo che una specifica disposizione convenzionale attribuisca potestà impositiva esclusiva all’altro Stato.
• Per applicare la tassazione esclusiva nello Stato di residenza secondo la regola dei 183 giorni dell’art. 15 della Convenzione, devono sussistere congiuntamente tutti i requisiti convenzionali; se anche uno manca, può operare la tassazione concorrente.
• La doppia imposizione non si evita omettendo la dichiarazione nello Stato di residenza: si utilizzano i rimedi previsti, come il credito d’imposta per le imposte estere, nel rispetto delle relative condizioni.
• Per il lavoro all’estero svolto per oltre 183 giorni nell’arco di dodici mesi può applicarsi il criterio delle retribuzioni convenzionali dell’art. 51, comma 8-bis, TUIR; il contribuente deve comunque adempiere agli obblighi dichiarativi necessari per avvalersene.