Cassazione Civile, Ordinanza n. 21215/2025 del 24/07/2025

Esito

La controversia

Il contribuente aveva impugnato avvisi di accertamento relativi agli anni d'imposta 2007 e 2008, emessi per maggiori ricavi non dichiarati e maggior imponibile IVA, con recupero di IRPEF, IVA e IRAP. La CTP aveva annullato gli atti ritenendo essenziale la mancata attivazione del contraddittorio endoprocedimentale; la CTR aveva confermato, aggiungendo che gli scostamenti dagli studi di settore non erano significativi e che il diritto al contraddittorio era stato violato. L'Agenzia ricorreva per cassazione con sei motivi: 1) motivazione apparente o inesistente della sentenza d'appello; 2) violazione delle norme sugli studi di settore e sull'accertamento analitico-induttivo, sostenendo che la CTR avesse erroneamente escluso la legittimità dell'accertamento basato anche su ulteriori anomalie e incongruenze; 3) censura subordinata sull'onere del contribuente di fornire giustificazioni a fronte dello scostamento; 4) 5) e 6) violazione dell'art. 39 d.P.R. 600/1973 e dell'art. 12, comma 7, Statuto del contribuente, per avere la CTR ritenuto sempre obbligatorio il contraddittorio endoprocedimentale anche in un accertamento a tavolino, senza accesso presso il contribuente, e senza che fosse stata allegata dal contribuente una concreta prova di resistenza, soprattutto con riguardo ai tributi diretti e all'IVA.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, ha accolto il secondo, ha dichiarato assorbito il terzo e ha accolto i motivi quarto, quinto e sesto. Ha quindi cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Milano, in diversa composizione, affinché riesamini la controversia applicando i principi di diritto indicati e provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità. La decisione di merito della CTR è stata dunque annullata perché fondata su un'erronea lettura sia della base fattuale dell'accertamento sia dell'estensione dell'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  motivo rubricato come "motivazione inesistente"

  La censura è stata respinta perché la motivazione della CTR, pur sintetica, consentiva di ricostruire le rationes decidendi.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È stato il parametro processuale dei motivi di violazione di legge proposti dall'Agenzia.

• art. 39, comma 1, lettera d), d.P.R. 600/1973

  Consente l'accertamento analitico-induttivo quando emergano elementi di inattendibilità o incongruenza; nel caso concreto l'Ufficio aveva valorizzato anche altri dati oltre agli scostamenti dagli studi di settore.

• art. 54, comma 2, d.P.R. 633/1972

  Richiamato quale base dell'accertamento ai fini IVA.

• art. 5, d.lgs. 446/1997

  Richiamato quale base dell'accertamento ai fini IRAP.

• art. 10, comma 3-bis, l. 146/1998

  Prevede l'invio dell'invito a comparire in caso di accertamenti fondati sugli studi di settore; il richiamo del giudice di merito a un obbligo generalizzato è stato ritenuto non corretto nei termini prospettati.

• art. 12, comma 7, Statuto del contribuente

  È stato ritenuto applicabile solo nei casi previsti dalla legge, in particolare in presenza di accessi, ispezioni o verifiche presso i locali del contribuente; non nei meri accertamenti a tavolino.

• art. 53 Cost.

  Richiamato dal contribuente a sostegno della necessità del contraddittorio, ma non ritenuto decisivo ai fini dell'automatica invalidità dell'atto.

• art. 97 Cost.

  Richiamato dal contribuente, senza che ciò imponesse nel caso concreto l'annullamento dell'accertamento.

• art. 39, comma 2, lettera d), d.P.R. 600/1973

  Citato nei motivi dell'Agenzia, ma la Corte ha ricondotto la fattispecie all'accertamento analitico-induttivo fondato sugli elementi raccolti dall'Ufficio.

• art. 62-bis d.l. 331/1993

  Richiamato nei motivi, nel quadro della disciplina degli studi di settore.

• art. 62-sexies d.l. 331/1993

  Richiamato nei motivi, nel quadro della disciplina degli studi di settore.

• art. 3, comma 181, l. 549/1995

  Richiamato nei motivi, nel quadro normativo degli studi di settore.

Massime di principio

• Nell'accertamento analitico-induttivo, la legittimità dell'atto va valutata considerando l'insieme degli elementi raccolti dall'Ufficio e non il solo scostamento dagli studi di settore, se l'accertamento è sorretto anche da ulteriori incongruenze documentali o fattuali.
• Il diritto al contraddittorio endoprocedimentale non ha portata generalizzata per tutti i tributi e per tutti i tipi di accertamento: per le imposte dirette opera solo nei casi espressamente previsti dalla legge.
• In materia IVA, la violazione del contraddittorio non determina automaticamente l'invalidità dell'atto: il contribuente deve allegare e dimostrare, secondo la logica della prova di resistenza, che il confronto preventivo avrebbe potuto portare a un esito diverso del procedimento.
• L'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente si applica alle ipotesi di accesso, ispezione o verifica presso i locali del contribuente e non si estende automaticamente agli accertamenti "a tavolino" preceduti da questionario e richiesta documentale.
• La motivazione della sentenza è sufficiente quando, pur sintetica, consente di individuare le ragioni poste a base della decisione e di comprendere quali questioni siano state effettivamente decise.

Come è indicizzato