Sentenza del 17/07/2025 n. 19809 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento e la successiva cartella per imposte dirette e IVA relative al 2008, per complessivi Euro 17.235.660,00. La CTP di Roma aveva dichiarato inammissibile il ricorso della società perché fallita e riteneva legittimato a impugnare soltanto il curatore; la CTR del Lazio aveva riconosciuto la legittimazione del rappresentante legale, considerato il disinteresse della curatela, ma respinto nel merito le contestazioni. In Cassazione la società ha dedotto, con il primo motivo, la violazione dell’art. 7 della legge n. 212/2000: sosteneva che l’avviso fosse motivato per rinvio a precedenti processi verbali di constatazione (PVC), compreso quello dell’ufficio di Pisa, non allegato. Con il secondo motivo ha contestato la competenza della Direzione regionale del Lazio a svolgere le verifiche e redigere il PVC, richiamando anche l’art. 14 Cost. e sostenendo che la società non fosse un grande contribuente. L’Agenzia, con ricorso incidentale, ha eccepito che la contestazione sulla competenza fosse stata formulata per la prima volta in appello e fosse quindi inammissibile.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso principale e dichiarato assorbito quello incidentale. Sul primo motivo ha ritenuto non dimostrata l’erroneità della valutazione della CTR circa la motivazione esauriente dell’avviso; la censura relativa al rinvio del PVC regionale a quello di Pisa è stata dichiarata inammissibile nella parte in cui non indicava né localizzava il passaggio rilevante, e infondata per il resto, perché l’attività dell’ufficio di Pisa risultava descritta nell’avviso e non era spiegato quale contenuto non allegato fosse indispensabile a integrarne la motivazione. Sul secondo motivo, la doglianza basata sulla dimensione della società è stata dichiarata inammissibile perché nuova e non risultava indicato dove fosse stata proposta nel giudizio di merito; la contestazione generale della competenza della Direzione regionale è stata respinta, poiché tale ufficio poteva svolgere verifiche in forza dei poteri organizzativi dell’Agenzia e delle disposizioni applicabili. Il ricorso incidentale dell’Agenzia, condizionato all’accoglimento del ricorso principale, non è stato esaminato. La società è stata condannata a pagare le spese di legittimità, liquidate in Euro 20.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito; è stato inoltre dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto. Rimane quindi ferma la decisione della CTR che aveva respinto nel merito le contestazioni della società.

Norme richiamate

• Art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente)

  il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell'atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto.

  L’obbligo di allegare gli atti richiamati nell’avviso riguarda quelli il cui contenuto serve effettivamente a integrare la motivazione. Non occorre allegare atti citati soltanto a fini narrativi, né quelli il cui contenuto rilevante è già riportato nell’avviso; chi denuncia il vizio deve indicare quale contenuto non riportato fosse necessario per motivare l’imposizione.

• Art. 3, comma 3, della legge 7 agosto 1990, n. 241

  l'obbligo dell'Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell'avviso ai sensi dell' art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212 , va inteso in necessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che, per l'Amministrazione emittente, sorreggono l'atto impositivo, secondo quanto dispone l' art. 3 , terzo comma, della legge 7 agosto 1990, n. 241

  La decisione collega l’obbligo di allegazione alla funzione integrativa degli atti richiamati: il rinvio rileva quando l’atto esterno completa le ragioni dell’imposizione, non quando è meramente descrittivo o il suo contenuto essenziale è già nell’avviso.

• Art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973

  l' art. 42 D.P.R. n. 600 del 1973 consente di omettere l'allegazione ove dell'atto sia riprodotto il contenuto essenziale ( Cass. 30/12/2024, n. 34906 ) o comunque la motivazione sia sufficiente ( Cass. 25/03/2024, n. 8016 )

  L’atto richiamato nell’avviso può non essere allegato se ne è riprodotto il contenuto essenziale oppure se l’avviso è comunque motivato in modo sufficiente.

• Art. 366, primo comma, n. 6, c.p.c.

  qualora una questione giuridica - implicante un accertamento di fatto - non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che la proponga in sede di legittimità, onde non incorrere nell'inammissibilità per novità della censura, ha l'onere non solo di allegare l'avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, ma anche, per il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, per consentire alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione, prima di esaminare nel merito la censura stessa

  Una censura che dipende da un fatto non esaminato nella sentenza impugnata non può essere introdotta per la prima volta in Cassazione: il ricorrente deve indicare che la questione era stata proposta nel merito e specificare in quale atto, così da consentirne la verifica.

• Art. 57, primo comma, del D.Lgs. n. 300 del 1999

  alle agenzie fiscali sono trasferiti i relativi rapporti giuridici, poteri e competenze che vengono esercitate secondo la disciplina dell'organizzazione interna di ciascuna agenzia

  La disposizione trasferisce alle Agenzie fiscali poteri e competenze e ne consente l’esercizio secondo la loro organizzazione interna; la Corte la considera parte della base normativa che legittima la ripartizione interna delle attività di verifica.

• Art. 61, comma 2, del D.Lgs. n. 300 del 1999

  in conformità con le disposizioni del presente decreto legislativo e dei rispettivi statuti, le agenzie fiscali hanno autonomia regolamentare, amministrativa, patrimoniale, organizzativa, contabile e finanziaria

  L’autonomia organizzativa e regolamentare delle Agenzie fiscali consente di disciplinare internamente l’esercizio delle funzioni, compresa l’attribuzione delle attività di verifica agli uffici competenti secondo l’organizzazione dell’Agenzia.

• Art. 66, commi 1, 2 e 3, del D.Lgs. n. 300 del 1999

  gli statuti... recano principi generali in ordine all'organizzazione e al funzionamento dell'Agenzia

  La disposizione affida agli statuti e alle disposizioni interne la disciplina dell’organizzazione e dell’articolazione centrale e periferica degli uffici; la Corte la valorizza per riconoscere la legittimità della ripartizione organizzativa delle funzioni dell’Agenzia.

• Art. 14, terzo comma, Cost.

  Tale esito non si pone in contrasto con i principi costituzionali in tema di riserva di legge in materia fiscale, sanciti dall' art. 14 Cost., pure citato nella rubrica del motivo, il cui terzo comma, a tutela del domicilio, ammette ispezioni e accertamenti fiscali alle condizioni stabilite da leggi speciali, posto che la ripartizione delle competenze degli organi operata dal Direttore dell'AGENZIA DELLE ENTRATE costituisce diretta attuazione dei poteri conferiti dal D.Lgs. n. 300 del 1999.

  La ripartizione organizzativa delle competenze tra uffici dell’Agenzia, adottata in attuazione dei poteri conferiti dal D.Lgs. n. 300/1999, non viola la garanzia costituzionale relativa alle ispezioni e agli accertamenti fiscali.

• Art. 52 del D.P.R. n. 633 del 1972

  i poteri di accesso, ispezione e verifica già ex lege in capo all'AGENZIA DELLE ENTRATE nel suo complesso e già attribuiti in via generale dagli artt. 52 D.P.R. n. 633 del 1972 e 33 D.P.R. n. 600 del 1973 e dalla medesima esercitati secondo la disciplina adottata nell'ambito dei poteri di autorganizzazione.

  I poteri di accesso, ispezione e verifica spettano all’Agenzia delle Entrate nel suo complesso e possono essere esercitati dagli uffici secondo la disciplina interna adottata nell’ambito dell’autorganizzazione.

• Art. 33 del D.P.R. n. 600 del 1973

  i poteri di accesso, ispezione e verifica già ex lege in capo all'AGENZIA DELLE ENTRATE nel suo complesso e già attribuiti in via generale dagli artt. 52 D.P.R. n. 633 del 1972 e 33 D.P.R. n. 600 del 1973 e dalla medesima esercitati secondo la disciplina adottata nell'ambito dei poteri di autorganizzazione.

  La norma attribuisce in via generale all’Agenzia delle Entrate i poteri di accesso, ispezione e verifica; l’articolazione interna può affidarne l’esercizio alle Direzioni regionali secondo le regole organizzative dell’Agenzia.

• Art. 27 del D.L. n. 185 del 2008, convertito nella legge n. 2 del 2009

  il legislatore non ha inteso attribuire "alle Direzioni Regionali delle Entrate una competenza in materia di accertamento fiscale prima inesistente", ma solamente "fondare su norma di fonte primaria il riparto delle competenze relative all'attività di verifica fiscale, istituendo una riserva esclusiva di competenza, in relazione alla rilevanza economico fiscale del soggetto accertato, a favore della Direzione regionale, già titolare, per disposizione regolamentare, della competenza a svolgere attività istruttoria, utilizzabile dalle Direzioni provinciali ai fini della emissione degli atti impositivi"

  La disposizione non ha creato ex novo ogni competenza delle Direzioni regionali, già titolari di funzioni istruttorie in base alle regole organizzative; ha introdotto una riserva esclusiva di verifica per determinati soggetti in ragione della loro rilevanza economico-fiscale, senza eliminare la competenza generale delle Direzioni regionali a svolgere verifiche negli altri casi.

• Art. 57 del D.Lgs. n. 546 del 1992

  La norma è invocata dall’Agenzia per sostenere l’inammissibilità dell’eccezione di incompetenza proposta per la prima volta in appello. La Cassazione non decide nel merito tale questione, dichiarando il ricorso incidentale assorbito perché condizionato all’accoglimento del ricorso principale.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002

  Ai sensi dell' art. 13 , comma 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 , inserito dall' art. 1 , comma 17 della L. n. 228 del 2012 , dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso, la Corte dà atto dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Per contestare in Cassazione l’interpretazione di un avviso di accertamento, non basta proporre una lettura alternativa: occorre indicare i criteri interpretativi violati e confrontarsi con la motivazione della sentenza di merito.
• La mancata allegazione di un atto richiamato non determina automaticamente l’invalidità dell’avviso. È necessario dimostrare che il contenuto non riportato fosse essenziale per integrare la motivazione e che l’avviso non consentisse comunque una difesa adeguata.
• Quando una censura dipende da un fatto o da una questione non esaminati nella sentenza impugnata, in Cassazione occorre indicare se e dove quella questione era stata proposta nel giudizio di merito; altrimenti può essere dichiarata inammissibile come nuova.
• Le Direzioni regionali dell’Agenzia delle Entrate possono svolgere attività di verifica in forza dei poteri dell’Agenzia nel suo complesso e della sua autonomia organizzativa; la riserva di competenza per determinati contribuenti non esclude, di per sé, ogni altra attività di verifica regionale.
• Un ricorso incidentale condizionato su questioni preliminari o pregiudiziali non viene esaminato se il ricorso principale è rigettato e viene meno l’interesse attuale a decidere quelle questioni.