Sentenza del 24/02/2022 n. 6067 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo al periodo d'imposta 2003: l'Ufficio aveva riclassificato un'operazione qualificata dalla contribuente come cessione di ramo d'azienda in realtà come cessione di un contratto di locazione, recuperando imposte dirette pagate in misura sostitutiva e IVA non versata. Questioni processuali e sostanziali: legittimità del raddoppio dei termini di accertamento per fatto che comporta obbligo di denuncia penale; onere probatorio sui presupposti dell'obbligo di denuncia; applicabilità del principio del consolidamento del criterio impositivo (imposta di registro); qualificazione negoziale (locazione vs cessione di azienda) valutando elementi quali trasferimento clientela, fornitori, personale, proseguimento dell'attività, valore degli elementi ceduti e finalità economica dell'atto.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto corretta l'applicazione del raddoppio dei termini di accertamento in base alla normativa vigente al tempo (anche se il periodo d'imposta era anteriore, si applicavano le disposizioni transitorie), affermando che il raddoppio opera in presenza dell'obbligo di denuncia penale rilevabile ex post (prognosi postuma) indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia. Il giudice territoriale aveva correttamente valutato, sul piano di fatto, che l'atto costituiva prevalentemente cessione del contratto di locazione e non trasferimento di un complesso aziendale (assenza di trasferimento di clientela, fornitori, personale, prosecuzione dell'attività; accessorietà degli elementi ceduti), legittimando quindi il recupero di IVA e imposte. È stato inoltre affermato che il principio del consolidamento del criterio impositivo non impedisce la riqualificazione dell'imposta dovuta quando sia stata pagata una tipologia di tributo diversa da quella effettivamente dovuta.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57

  Dispone il regime dell'IVA; le modifiche successive hanno previsto il raddoppio dei termini di accertamento IVA in presenza di violazioni che comportano obbligo di denuncia penale.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43

  Regola l'accertamento delle imposte sui redditi; l'art. 43, con integrazioni del D.L. 223/2006, prevede il raddoppio dei termini di decadenza per accertamento quando sussiste obbligo di denuncia per reati fiscali.

• art. 331 c.p.p.

  Indica i casi di obbligo di denuncia da parte della pubblica amministrazione; la sussistenza dell'obbligo rileva come presupposto per il raddoppio dei termini di accertamento.

• D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  Disciplina i reati tributari; le violazioni rilevanti ai fini dell'obbligo di denuncia possono giustificare il raddoppio dei termini di accertamento tributario.

• D.L. 23 luglio 2006, n. 223, art. 37, commi 24-26

  Ha modificato DPR 600/1973 art. 43 e DPR 633/1972 art. 57 introducendo il raddoppio dei termini di accertamento per le violazioni che comportano obbligo di denuncia; si applica anche a periodi antecedenti se i termini ordinari per l'accertamento erano ancora pendenti alla data di entrata in vigore (effetti transitori).

• D.Lgs. 3 agosto 2015, n. 128, art. 2

  Ha successivamente circoscritto il raddoppio ai soli casi in cui la denuncia sia effettivamente presentata entro il termine ordinario; tuttavia non si applicava ai casi coperti dalle norme di salvaguardia (processi verbali notificati prima del 2.9.2015 e atti impositivi notificati entro il 31.12.2015).

• L. 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, commi 130-132

  Ha eliminato la fattispecie del raddoppio dei termini per le violazioni penali tramite nuova disciplina transitoria; per i casi già notificati entro determinate date, sono fatti salvi gli effetti degli atti già notificati.

• Sentenza Corte Costituzionale n. 247 del 25 luglio 2011

  Ha stabilito che l'unica condizione per il raddoppio è la sussistenza dell'obbligo di denuncia, valutabile ex post (prognosi postuma); il giudice tributario deve verificare che l'amministrazione non abbia fatto uso pretestuoso dello strumento per ottenere indebitamente più ampio termine d'accertamento.

• T.U. 26 aprile 1986, n. 131 (registro), artt. 20, 40, 76

  artt. 20, 40, 76, comma 2

  Norme sulla registrazione e sui termini per rideterminazione/azione di rimborso; il principio del consolidamento del criterio impositivo vale quando è in discussione la misura dell'imposta, ma non quando l'amministrazione contesti che sia stato assolto un tributo diverso da quello dovuto (imposizione alternativa).

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  Norma speciale sulla rettifica dei dati dichiarati; nel caso in esame non ostava al potere dell'Ufficio di rivedere la qualificazione fiscale quando è in gioco un'imposta diversa da quella precedentemente versata.

• Codice Civile, artt. 2555 e 2558

  Definiscono contenuto e disciplina dell'azienda e dell'affitto d'azienda; utili per distinguere affitto/locazione di immobile da cessione di azienda in base alla presenza di un complesso organizzato per l'esercizio d'impresa.

• Codice Civile, artt. 1362-1363

  Regole interpretative del contratto; la valutazione della volontà contrattuale è fatto del merito e richiede motivazione specifica per poter essere censurata in Cassazione.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater

  Prevede l'ulteriore versamento del contributo unificato nelle ipotesi indicate; la Corte ha dato atto dei presupposti per l'applicazione.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento per reati tributari si applica quando sussiste l'obbligo di denuncia individuabile ex post (prognosi postuma): il giudice tributario verifica i presupposti fattuali dell'obbligo di denuncia, non l'effettiva denuncia o l'esito penale.
• La contestazione dell'accertamento tardivo da parte del contribuente richiede che questi allegi e dimostri la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia; contestare solo la correttezza dell'operato senza elementi non è sufficiente.
• Il principio del consolidamento del criterio impositivo (registro) impedisce variazioni di misura dell'imposta consolidata, ma non preclude la riconsiderazione quando l'amministrazione sostiene che sia stata pagata una diversa categoria di tributo (imposizione alternativa).
• Per distinguere cessione di azienda da locazione/cessione di contratto di locazione occorre valutare la prevalenza dell'oggetto e lo scopo economico-sociale: si cercano segni di un complesso organizzato (trasferimento clientela, fornitori, personale, prosecuzione dell'attività); elementi accessori e di scarso valore non trasformano una locazione in cessione d'azienda.
• Il sindacato in Cassazione sulla ricostruzione della volontà contrattuale è limitato: la Corte di legittimità controlla la correttezza formale dell'applicazione delle regole interpretative e l'adeguatezza della motivazione, ma non può riesaminare i fatti quando la valutazione è di merito.