Cassazione Civile, Ordinanza n. 35336/2022 del 30/11/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento IVA e sanzioni relativo all'anno d'imposta 2007, fondato sulla contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti: l'Ufficio assumeva che la società avesse ricevuto ed emesso fatture relative a fornitori e intermediari fittizi, inseriti in un meccanismo fraudolento. La CTR aveva respinto l'appello della società, ritenendo legittimo il raddoppio dei termini di accertamento, sufficiente la motivazione dell'atto, provata la natura cartolare dei fornitori e la consapevolezza della frode da parte della contribuente, nonché dovute le sanzioni. In cassazione la società deduceva: erronea applicazione dell'art. 57 d.P.R. 633/1972 sul raddoppio dei termini; motivazione apparente e omessa pronuncia sul difetto di motivazione dell'avviso e sulla violazione dell'art. 7 L. 212/2000 per mancata allegazione di atti richiamati; violazione delle regole sull'onere della prova in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, sostenendo che l'Amministrazione non avesse provato sia la fittizietà dei soggetti interposti sia la consapevolezza della frode; omesso esame di fatti decisivi; ultrapetizione per l'affermazione secondo cui la merce sarebbe stata in realtà rivenduta nel mercato interno; motivazione apparente e omessa pronuncia in materia sanzionatoria; omessa pronuncia sugli ulteriori rilievi ritenuti assorbiti.

La decisione

La Corte ha rigettato tutti i motivi salvo il decimo, che è stato accolto. Ha ritenuto infondati il primo motivo sul raddoppio dei termini, i motivi sulla motivazione dell'avviso e sull'allegazione del PVC, il motivo sull'onere della prova e quelli sull'omesso esame di fatti decisivi, nonché inammissibile la doglianza di ultrapetizione e quella relativa all'assorbimento. Ha invece accolto il motivo concernente le sanzioni, rilevando che la CTR aveva motivato solo in termini di automatica consequenzialità tra violazioni accertate e sanzioni, ma aveva omesso di pronunciarsi sulle specifiche censure formulate dalla società circa titolo sanzionatorio, violazioni formali, difetto di motivazione e cumulo giuridico. La sentenza è stata quindi cassata limitatamente a tale motivo e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado.

Norme richiamate

• art. 57 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  il raddoppio dei termini di accertamento va riferito al periodo d'imposta cui la violazione si riferisce; non rileva l'anno di presentazione della dichiarazione annuale, ma l'anno d'imposta oggetto della contestazione.

• art. 7 L. 27 luglio 2000, n. 212

  la motivazione dell'avviso può anche richiamare il contenuto essenziale di atti di indagine; la mancata allegazione non determina di per sé illegittimità della motivazione se gli atti richiamati non sono necessari alla motivazione stessa, restando però rilevante la loro produzione in giudizio ai fini della prova dei fatti contestati.

• art. 111 Cost.

  richiede una motivazione effettiva e non meramente apparente della sentenza.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  la sentenza tributaria deve contenere la concisa esposizione dei motivi in fatto e in diritto della decisione.

• art. 112 cod. proc. civ.

  il giudice deve pronunciarsi su tutte le domande e le eccezioni ritualmente proposte; l'omissione di esame delle specifiche censure integra vizio di omessa pronuncia, mentre non vi è violazione se la questione è stata espressamente o implicitamente dichiarata assorbita.

• art. 2697 cod. civ.

  regola il riparto dell'onere della prova; in materia di operazioni soggettivamente inesistenti l'Ufficio deve provare la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario, mentre il contribuente deve provare la propria buona fede e la diligenza massima esigibile.

• artt. 8 e 19 d.P.R. n. 633 del 1972

  richiamati dalla parte ricorrente nel contesto della detraibilità IVA e della disciplina delle operazioni intracomunitarie, senza diversa elaborazione autonoma nella decisione.

• art. 41 d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella L. 29 ottobre 1993, n. 427

  richiamato nel motivo relativo alla disciplina IVA delle operazioni e al riparto dell'onere probatorio, senza autonoma statuizione interpretativa ulteriore.

• art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

  norma sul vizio di violazione di legge invocata per le doglianze di merito su termini di accertamento e riparto dell'onere della prova.

• art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

  norma invocata per le censure di nullità della sentenza, motivazione apparente e omessa pronuncia.

• art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.

  il vizio di omesso esame riguarda fatti decisivi oggetto di discussione tra le parti; non consente una rivalutazione del merito e presuppone che il fatto non sia stato effettivamente esaminato dal giudice di merito.

• art. 348-ter cod. proc. civ.

  nei giudizi soggetti alla 'doppia conforme' limita l'ammissibilità del motivo ex art. 360, n. 5, salvo che il ricorso indichi fatti decisivi realmente non esaminati.

• art. 54 d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134

  le modifiche al vizio di motivazione e ai limiti dell'appello si applicano anche al processo tributario; la specialità del processo tributario di merito resta salva solo per le regole sull'appello.

• art. 62 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  il giudizio di legittimità in materia tributaria non ha connotazioni di specialità rispetto al rito civile.

• art. 7, comma 3, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  richiamato in relazione alle contestazioni sanzionatorie formulate dalla contribuente, che sosteneva la sua non applicabilità al caso di dichiarazione di intenti falsa; la Corte non si pronuncia nel merito della relativa questione perché rileva l'omessa pronuncia della CTR.

Massime di principio

• In tema di IVA, quando l'Ufficio contesta operazioni soggettivamente inesistenti, deve provare anche solo per presunzioni la fittizietà dell'interposto e elementi oggettivi da cui desumere che il cessionario o committente sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a un'evasione; una volta assolto tale onere, grava sul contribuente la prova della propria buona fede e dell'adozione della massima diligenza esigibile.
• La motivazione dell'avviso di accertamento può essere resa anche mediante richiamo al contenuto essenziale di atti di indagine; la mancata allegazione di tali atti non comporta automaticamente nullità dell'atto, se essi non sono necessari alla motivazione, ferma restando la necessità della loro produzione in giudizio quando rilevino ai fini della prova.
• Nel giudizio di cassazione non è consentito sollecitare una nuova valutazione del materiale probatorio: la censura è ammissibile solo se denuncia un reale omesso esame di un fatto decisivo e non se mira a sostituire una diversa lettura dei fatti compiuta dal giudice di merito.
• Il vizio di omessa pronuncia sussiste solo quando il giudice non si sia espresso su una domanda o eccezione specifica; non ricorre se la questione è stata implicitamente o espressamente ritenuta assorbita, oppure se la motivazione, pur sintetica, consente di comprendere la decisione.
• In materia sanzionatoria tributaria, il giudice deve esaminare le specifiche doglianze formulate contro l'irrogazione delle sanzioni; la mera affermazione che esse sono conseguenza automatica delle violazioni accertate non basta a superare censure puntuali su titolo sanzionatorio, qualificazione della violazione, motivazione e cumulo giuridico.

Come è indicizzato