Cassazione Civile, Sentenza n. 494/2022 del 11/01/2022

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento per il 2003 per omissione di dichiarazione di disponibilità patrimoniali e finanziarie estere e maggior imposta sostitutiva. Il ricorrente contestava la decadenza dell'Ufficio (termine ordinario di accertamento), l'inapplicabilità del raddoppio dei termini introdotto dal d.l. 4/7/2006 n.223 (sostenendo che la notitia criminis sarebbe sorta dopo la scadenza del termine breve e che il reato si sarebbe estinto per morte della de cuius), carenza di motivazione dell'avviso (eccessivo richiamo per relationem a documenti UCIFI senza indicazioni specifiche), mancata prova e corroborazione dei documenti rinvenuti nel computer del trustee (bilancio del trust) e violazione delle norme sul monitoraggio fiscale (d.l. 167/1990). Inoltre deduceva violazioni procedurali per omessa pronuncia su specifiche eccezioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha confermato che il raddoppio dei termini (art. 43 DPR 600/1973 e art. 57 DPR 633/1972 nella versione riformata) si applica quando sussiste l'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 c.p.p. per reati del d.lgs. 74/2000, e non richiede l'effettiva presentazione della denuncia o l'esito del procedimento penale. Tale disciplina, entrata in vigore il 4/7/2006, si applica ex nunc ai termini ancora pendenti e dunque anche alle annualità anteriori se il termine ordinario non era ancora scaduto. La Corte ha inoltre precisato che l'onere di provare i presupposti dell'obbligo di denuncia è a carico dell'Amministrazione quando il contribuente lo contesta (prognosi postuma del giudice tributario). Le censure sulla motivazione sono state ritenute inammissibili per difetto di autosufficienza del ricorso (mancata riproduzione degli atti impugnati); le doglianze circa la valutazione probatoria sono state considerate questioni di merito non rimesse al giudice di legittimità. La sentenza d'appello che ha accolto l'Ufficio è stata pertanto confermata e il ricorrente condannato alle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 43 (commi 1 e 3)

  Il comma 3 (raddoppio dei termini) opera quando sussiste l'obbligo di denuncia penale per i reati del d.lgs. 74/2000; non è richiesta l'effettiva presentazione della denuncia e si applica ex nunc ai termini non ancora scaduti alla data di entrata in vigore (4/7/2006).

• D.P.R. 633/1972 - art. 57 (comma 3)

  Parallelamente all'art. 43 del DPR 600/73, prevede il raddoppio dei termini in presenza dell'obbligo di denuncia; interpretazione applicata dalla giurisprudenza in senso analogo.

• D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 - art. 4 e art. 20

  Art. 4 individua i reati tributari la cui presenza determina l'obbligo di denuncia; art. 20 sancisce il 'doppio binario' tra giudizio penale e procedimento tributario, rendendo irrilevante ai fini tributari l'eventuale mancata prosecuzione dell'azione penale.

• Codice di procedura penale - art. 331

  Stabilisce l'obbligo di denuncia per il pubblico ufficiale quando siano individuabili con certezza gli elementi del reato; la sussistenza dell'obbligo è il presupposto per il raddoppio dei termini tributari.

• Sentenza Corte Costituzionale n. 247/2011

  Chiarisce che il raddoppio dei termini non è una sanzione penale e che si fonda sulla sussistenza oggettiva dell'obbligo di denuncia, senza richiedere l'effettiva denuncia o il prosieguo dell'azione penale.

• Legge n. 212/2000 - art. 7

  Consente che la motivazione degli atti tributari sia resa anche per relationem purché l'atto richiamato sia riprodotto nel suo contenuto essenziale; la Corte ha richiamato il requisito dell'autosufficienza in sede di cassazione per censurare la motivazione.

• Codice di procedura civile - art. 366

  Principio di autosufficienza del ricorso per cassazione: il ricorrente deve rendere disponibili le parti degli atti amministrativi/giudiziari che si assumono erroneamente valutate, altrimenti la censura è inammissibile.

• Codice civile - art. 2697

  Norma sull'onere della prova: la Corte ha ritenuto che la contestazione il più delle valutazioni probatorie attiene al merito e non a un vizio di ripartizione dell'onere della prova riconscibile in cassazione salvo errori di diritto.

• D.L. 24/6/1990 n. 167 (monitoraggio fiscale) - artt. 4,5,6

  La Corte ha ritenuto che le questioni relative all'applicazione della disciplina del monitoraggio e alla quantificazione del reddito estero rappresentino valutazioni di merito, non sindacabili in cassazione se non sotto profili di diritto opportunamente censurati.

• Legge delega 11 marzo 2014, n. 23 - art. 8, comma 2

  Previsione richiamata dal ricorrente (raddoppio solo se effettivo invio della denuncia entro termine correlato) è stata ritenuta inconferente per gli atti notificati prima dell'entrata in vigore dei decreti attuativi, per effetto della clausola di salvezza degli atti già notificati.

• Codice di procedura civile - art. 112 e art. 360 (n.4)

  Riguardano il contraddittorio e i motivi di cassazione per omessa pronuncia: la Corte ha ritenuto che una statuizione implicita di rigetto esclude il vizio di omessa pronuncia quando la decisione sia incompatibile con la domanda censoria.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 - art. 13, comma 1-quater

  Norma citata in relazione alla liquidazione delle spese di giudizio; la Corte ha disposto la condanna del ricorrente al pagamento delle spese di cassazione.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento si applica quando, oggettivamente, emergono elementi che determinano l'obbligo di denuncia per reati tributari: non è necessario che la denuncia sia effettivamente presentata né che il procedimento penale prosegua.
• Se il contribuente contesta l'operatività del raddoppio, l'Amministrazione deve provare i presupposti dell'obbligo di denuncia; il giudice tributario effettua una prognosi postuma sulla sussistenza di una notitia criminis.
• In cassazione, le censure sulla motivazione di atti amministrativi o sulla mancata produzione di documenti sono inammissibili se il ricorrente non rende autosufficienti gli atti e le parti di provvedimento necessari per il sindacato (art. 366 c.p.c.).
• Le questioni attinenti alla valutazione dei fatti e della prova (ad es. attendibilità di documenti rinvenuti su supporti informatici e loro corroborazione) costituiscono valutazione di merito difficilmente rimediabile in sede di legittimità se non con specifici vizi di diritto.
• La morte del contribuente non rende automaticamente irrilevanti gli elementi oggettivi che giustificano l'obbligo di denuncia: l'effetto rilevante per il raddoppio è la presenza di elementi obiettivi al momento rilevante, non l'esito penale o le vicende soggettive successive.
• Per difendersi efficacemente, il contribuente deve: 1) sollevare tempestivamente e con chiarezza l'eccezione sulla decorrenza dei termini; 2) ottenere dall'Amministrazione la produzione dei documenti su cui si fonda l'accertamento; 3) in cassazione, depositare gli estratti essenziali degli atti impugnati per rispettare l'autosufficienza.