Cassazione Civile, Sentenza n. 480/2022 del 11/01/2022

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di liquidazione e revoca di un'agevolazione fiscale operata dall'Agenzia delle Entrate sulla base della riqualificazione di più atti e di elementi extratestuali collegati. Questione centrale: se, alla luce della riformulazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 operata dalla legge n. 205/2017 (con efficacia retroattiva secondo la legge n. 145/2018), l'Amministrazione possa qualificare un'operazione facendo riferimento ad atti o elementi esterni al testo dell'atto presentato alla registrazione oppure debba limitarsi alla natura intrinseca e agli effetti giuridici dell'atto medesimo. Sono state inoltre sollevate questioni di legittimità costituzionale relative agli artt. 3 e 53 Cost., con riferimento alla retroattività della norma di interpretazione autentica.

La decisione

La Corte ha ritenuto che, dopo la riformulazione dell'art. 20 d.P.R. n. 131/1986 (legge n. 205/2017) e la sua interpretazione autentica con efficacia retroattiva (legge n. 145/2018), l'Amministrazione finanziaria, nell'attività di qualificazione degli atti negoziali ai fini dell'imposta di registro, deve attenersi alla natura intrinseca e agli effetti giuridici dell'atto presentato, escludendo il rilievo di elementi extratestuali e di atti collegati che non abbiano un nesso testuale con l'atto stesso, salvo ipotesi espressamente previste dalla normativa. Alla luce di ciò, l'Agenzia non ha correttamente applicato tale criterio quando ha revocato l'agevolazione fondandosi su collegamenti tra atti distinti e preesistenti; l'avviso di liquidazione impugnato è quindi illegittimo. Di conseguenza la Corte ha rigettato il ricorso (dell'Agenzia) e ha confermato la pronuncia favorevole al contribuente.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  art. 20, comma 1 (riformulato dalla legge n. 205/2017)

  Deve essere inteso, nella nuova formulazione, come criterio che impone di qualificare l'atto sulla base della sua natura intrinseca e dei suoi effetti giuridici, escludendo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di nesso testuale, salvo diverse disposizioni del testo unico

• legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di bilancio 2018)

  art. 1, comma 87 (riformulazione art. 20 d.P.R. n.131/1986)

  Norma di interpretazione autentica che ha ristretto l'ambito interpretativo dell'art. 20 e, secondo la normativa successiva, è stata riconosciuta applicabile retroattivamente

• legge 30 dicembre 2018, n. 145

  Attribuisce efficacia retroattiva all'interpretazione autentica fornita dalla legge n.205/2017

• Costituzione della Repubblica Italiana

  Valutate le censure di incostituzionalità (disparità e capacità contributiva) ma la Corte costituzionale ha ritenuto legittima la riformulazione e la retroattività dell'interpretazione autentica

• Sentenza Corte costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020

  Conferma la legittimità costituzionale della riformulazione dell'art. 20 e interpreta la norma come volta a escludere l'uso di elementi extratestuali nella qualificazione dell'atto registrato

• Sentenza Corte costituzionale n. 39 del 16 marzo 2021

  Rigetta le censure sulla retroattività dell'interpretazione autentica e afferma che l'intervento normativo è coerente con l'impianto sistematico dell'imposta di registro

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (art. 37-bis) / legge 27 luglio 2000, n. 212 (art. 10-bis)

  art. 37-bis (poi sostituito dall'art. 10-bis della legge n. 212/2000)

  Esempi di strumenti normativi specifici per contrastare pratiche elusive; il principio antielusivo sussiste ma la contestazione deve avvenire mediante gli strumenti previsti dall'ordinamento

Massime di principio

• Dopo la riformulazione dell'art. 20 d.P.R. n.131/1986 (legge n.205/2017) e l'interpretazione autentica con efficacia retroattiva, l'Amministrazione deve qualificare gli atti di registro sulla base del solo contenuto testuale e degli effetti giuridici dell'atto presentato, escludendo elementi extratestuali e atti collegati privi di nesso testuale
• La retroattività della norma di interpretazione autentica è stata ritenuta costituzionalmente legittima: non impedisce l'applicazione del nuovo criterio anche agli avvisi emessi anteriormente alla riforma
• L'Amministrazione non può aggirare il divieto di considerare elementi extratestuali ricostruendo collegamenti tra atti distinti per riqualificare l'operazione; tale pratica rende illegittimo l'avviso di accertamento quando la riqualificazione non si fonda sull'atto presentato
• Il divieto di abuso del diritto e i principi antielusivi restano operativi, ma le contestazioni di elusione devono essere svolte con gli strumenti previsti dall'ordinamento tributario (es. norme specifiche antielusive) e non mediante generiche indagini extratestuali
• Restano salve le ipotesi esplicitamente previste dalla normativa in cui elementi esterni o atti collegati possono essere considerati: in assenza di tali previsioni, prevale il principio dell'imposta d'atto e della qualificazione 'ah intrinseco'
• Per i contribuenti, è possibile ottenere l'annullamento di avvisi basati su riqualificazioni fondate esclusivamente su elementi extratestuali non riconducibili testualmente all'atto registrato; occorre però valutare caso per caso la presenza di nessi testuali o disposizioni che giustifichino l'indagine extratestuale