Cassazione Civile, Ordinanza n. 04608/2023 del 14/02/2023

Esito

La controversia

A seguito di una verifica della Guardia di Finanza nei confronti di una società operante nella commercializzazione di serbatoi per gas, l'Ufficio aveva emesso un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativo al 2005, contestando infedele dichiarazione, omessa fatturazione e omessa registrazione di operazioni imponibili, nonché la natura soggettivamente fittizia delle fatture relative a cessioni verso una società ungherese e la conseguente imponibilità in Italia con aliquota ordinaria IVA. La Commissione tributaria provinciale aveva annullato l'atto ritenendo non gravi, precise e concordanti le presunzioni dell'Ufficio; la CTR aveva confermato, valorizzando la documentazione prodotta dal contribuente e ritenendo operativa la società estera. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: (1) violazione delle norme su onere della prova e accertamento induttivo, lamentando che la CTR avesse posto a carico dell'Ufficio la prova dell'inesistenza dei presupposti della non imponibilità IVA e avesse trascurato i requisiti di deducibilità dei costi; (2) vizio motivazionale per non aver considerato gli elementi raccolti nel pvc, nelle segnalazioni della GdF e nelle dichiarazioni di terzi, indicativi della natura di 'cartiera' della società estera e della fittizietà delle operazioni; (3) omesso esame del fatto decisivo della fittizietà delle operazioni con la società ungherese.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondati congiuntamente i tre motivi, osservando che, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione deve provare, anche per presunzioni, che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere dell'inserimento dell'operazione in una frode fiscale; raggiunta tale prova, l'onere di dimostrare la propria buona fede e l'uso della massima diligenza grava sul contribuente. Nel caso concreto, la CTR ha trascurato elementi indiziari specifici indicati dall'Ufficio (natura di cartiera della società estera, rapporti personali tra i soggetti coinvolti, dichiarazioni di terzi), ha valorizzato in modo non decisivo la mera regolarità formale della documentazione e non ha correttamente applicato i principi in tema di riparto dell'onere probatorio e di valutazione delle presunzioni. Perciò il ricorso dell'Agenzia è stato accolto, la sentenza impugnata è stata cassata e il giudizio è stato rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 2697 c.c.

  richiamato per il riparto dell'onere della prova: una volta provati dall'Ufficio elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti, spetta al contribuente fornire prova contraria della propria buona fede e diligenza

• art. 2727 c.c.

  richiamato come base generale della prova per presunzioni semplici

• art. 2729 c.c.

  richiamato per la gravità, precisione e concordanza degli indizi idonei a fondare la presunzione semplice

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  richiamato quale fondamento dell'accertamento induttivo-analitico per le imposte dirette

• art. 40 d.P.R. n. 600/1973

  richiamato nel quadro normativo dell'accertamento

• artt. 38, 39, 41 e 42 d.l. n. 331/1993 conv. in L. n. 427/1993

  richiamati con riferimento alla disciplina IVA delle operazioni intracomunitarie e alla contestazione di non imponibilità

• art. 109 d.P.R. n. 917/1986

  richiamato per i presupposti di deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette

• art. 14, comma 4-bis, L. n. 537/1993

  richiamato nel contesto della deducibilità dei costi

• art. 8 d.l. n. 16/2012 conv. in L. n. 44/2012

  richiamato per le modifiche normative in tema di costi deducibili

• art. 21, comma 7, d.P.R. n. 633/1972

  richiamato nel quadro della disciplina IVA e della fatturazione

• art. 54, comma 5, d.P.R. n. 633/1972

  richiamato per l'accertamento IVA e l'utilizzo di presunzioni

• art. 5 d.lgs. n. 446/1997

  richiamato per la base imponibile IRAP

• art. 25 d.lgs. n. 446/1997

  richiamato nel quadro dell'IRAP

• art. 17 Dir. CEE 77/388/CE

  richiamato come norma unionale sulla detrazione IVA

• art. 167 Dir. 2006/112/CE

  richiamato come norma unionale sul diritto di detrazione IVA

• art. 112 c.p.c.

  richiamato dal giudice di merito, ma la Cassazione si concentra sulla corretta valutazione degli indizi e dell'onere probatorio

• art. 113 c.p.c.

  richiamato dal giudice di merito nel motivare la decisione

• art. 116 c.p.c.

  richiamato dal giudice di merito nel motivare la decisione

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  parametro del primo motivo di ricorso per violazione e falsa applicazione di legge

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  parametro dei motivi relativi a omessa motivazione e omesso esame di fatti decisivi

Massime di principio

• In materia di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione finanziaria non deve provare la partecipazione dolosa del contribuente alla frode, ma è sufficiente che dimostri, anche per presunzioni, elementi oggettivi dai quali risulti che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere dell'inserimento dell'operazione in un'evasione d'imposta.
• Quando l'Ufficio assolve all'onere di allegare e provare indizi gravi, precisi e concordanti della fittizietà soggettiva dell'operazione, l'onere della prova contraria si sposta sul contribuente, che deve dimostrare sia l'effettività del rapporto sia di aver agito in buona fede e con la massima diligenza esigibile.
• Nelle controversie tributarie su frodi carosello o cartiere, la mera regolarità formale delle fatture, dei pagamenti e della contabilità non è di per sé sufficiente a superare la contestazione dell'Ufficio, poiché tali dati sono facilmente falsificabili e sono intrinseci alla stessa struttura della frode.
• Il giudice tributario deve valutare gli indizi posti a base dell'accertamento sia singolarmente sia nel loro complesso, dando conto in motivazione della loro gravità, precisione e concordanza; è censurabile in cassazione la decisione che li trascuri o valorizzi elementi non decisivi in luogo di quelli realmente significativi.
• Le dichiarazioni di terzi, gli atti della Guardia di Finanza e gli altri elementi raccolti in sede di verifica possono integrare il materiale indiziario nel processo tributario e devono essere esaminati dal giudice nel complessivo quadro probatorio, senza che rilevi, di per sé, la mancata partecipazione del contribuente alla loro formazione.

Come è indicizzato