Cassazione Civile, Ordinanza n. 26410/2023 del 13/09/2023

Esito

La controversia

La società impugnava un avviso di accertamento relativo al periodo d'imposta 2008, emesso a seguito di PVC, con cui l'Ufficio contestava: l'errata applicazione del regime IVA di inversione contabile (reverse charge) sia su fatture di acquisto sia su fatture di vendita; l'applicazione dell'aliquota IVA agevolata in luogo di quella ordinaria; la mancata contabilizzazione di ricavi. La CTP aveva accolto solo il rilievo sulla mancata contabilizzazione dei ricavi e aveva escluso le sanzioni per tale profilo, respingendo il resto. In appello la CTR aveva accolto l'appello incidentale dell'Ufficio e rigettato l'appello principale della società. In Cassazione la società proponeva sette motivi: 1) omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. sull'appello principale; 2) violazione dell'art. 17, comma 6, d.P.R. 633/1972 per il reverse charge; 3) violazione dell'art. 6 d.lgs. 472/1997 per mancata applicazione del regime sanzionatorio più favorevole introdotto dal d.lgs. 158/2015; 4) violazione della tabella IVA per l'aliquota agevolata del 4%; 5) violazione delle norme sull'accertamento e degli artt. 115 e 116 c.p.c. per uso di presunzioni non gravi, precise e concordanti; 6) erronea esclusione dell'esimente dell'obiettiva incertezza normativa; 7) erronea esclusione dell'assenza di colpevolezza ai fini sanzionatori.

La decisione

La Corte ha rigettato la censura sul primo motivo, dichiarato inammissibili il secondo e il quarto, rigettato il quinto, il sesto e il settimo, ma ha accolto il terzo motivo nei limiti della richiesta di applicazione del più favorevole regime sanzionatorio sopravvenuto. Ha quindi cassato la sentenza impugnata con rinvio alla CTR, in diversa composizione, limitatamente alla rideterminazione delle sanzioni secondo la disciplina sopravvenuta del d.lgs. 158/2015, applicabile retroattivamente per il favor rei, restando ferme le valutazioni sul merito dell'accertamento IVA e sulla qualificazione del contratto come appalto e non come fornitura di materiali con posa in opera.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  Non vi è omessa pronuncia quando il giudice di merito esamina i motivi di appello e adotta una decisione incompatibile con la tesi dell'appellante, anche implicitamente, senza necessità di confutazione analitica di ogni argomento.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  La censura per omessa pronuncia è scrutinabile nei limiti del vizio processuale denunciato, ma qui è stata ritenuta infondata perché la CTR aveva comunque deciso sull'appello principale.

• art. 17, comma 6, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  La violazione del regime di reverse charge non poteva essere riesaminata in cassazione perché la censura mirava a contestare l'accertamento di fatto sulla qualificazione del contratto, ritenuto appalto.

• art. 6 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  La sopravvenuta disciplina sanzionatoria più favorevole introdotta dal d.lgs. 158/2015 si applica retroattivamente se il processo è ancora pendente e la parte sanzionatoria non è definitiva.

• d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  La riforma del sistema sanzionatorio tributario è applicabile al giudizio pendente in virtù del favor rei; il giudice del rinvio deve rideterminare le sanzioni alla luce della nuova disciplina.

• art. 6, comma 9-bis, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  La norma, nella versione applicabile e in quella riformata, sanziona l'omissione degli adempimenti connessi all'inversione contabile; l'assenza di danno effettivo all'IVA non esclude la violazione, rilevando la funzione di controllo della procedura.

• art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Le presunzioni utilizzate dall'Ufficio sono state ritenute idonee a sorreggere l'accertamento; il giudice di merito aveva correttamente valorizzato gli indizi.

• art. 54 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  L'accertamento IVA fondato su elementi indiziari è stato ritenuto legittimo, essendo sufficiente la presenza di presunzioni gravi, precise e concordanti.

• artt. 115 e 116 c.p.c.

  La doglianza è stata respinta perché tesa in realtà a rivalutare il merito e l'apprezzamento delle prove compiuto dal giudice tributario.

• art. 2729 c.c.

  Le presunzioni sono utilizzabili solo se gravi, precise e concordanti; nel caso di specie, le discordanze tra ordini e fatture sono state ritenute elementi idonei.

• art. 8 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  L'esimente dell'obiettiva incertezza normativa è configurabile solo in presenza di una reale e inevitabile incertezza interpretativa della norma tributaria, non ricorrente nella vicenda.

• art. 10 L. 27 luglio 2000, n. 212

  La non punibilità per obiettiva incertezza del quadro normativo richiede una situazione di incertezza oggettiva e inevitabile, non riscontrata nel caso concreto.

• art. 5 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  L'esclusione della colpevolezza richiede la prova, a carico del contribuente, dell'assenza assoluta di colpa e di uno stato di ignoranza incolpevole; prova non fornita.

• art. 1362 c.c. e seguenti

  La qualificazione giuridica del contratto richiede il corretto uso dei criteri ermeneutici contrattuali; in cassazione la censura è ammissibile solo denunciando specifiche violazioni di tali criteri e trascrivendo le clausole rilevanti.

Massime di principio

• La denuncia di omessa pronuncia è infondata quando la sentenza di merito, pur senza affrontare analiticamente ogni argomento, abbia esaminato i motivi di gravame e abbia deciso in modo incompatibile con la tesi dell'appellante.
• In sede di legittimità non è consentito contestare la qualificazione di un contratto limitandosi a proporre una diversa lettura del contenuto negoziale: occorre denunciare specifiche violazioni dei criteri ermeneutici e riportare le clausole rilevanti per consentire il controllo di diritto.
• Nel processo tributario, l'accertamento fondato su presunzioni è legittimo quando gli indizi siano gravi, precisi e concordanti; il ricorso per cassazione non può trasformarsi in una rivalutazione del merito o delle risultanze probatorie.
• La disciplina sanzionatoria tributaria sopravvenuta più favorevole si applica retroattivamente ai processi ancora pendenti, dovendo il giudice rideterminare la sanzione secondo il principio del favor rei.
• L'irregolarità nella procedura di reverse charge può essere sanzionata anche in assenza di un danno effettivo all'IVA o all'imponibile, poiché la violazione tutela anche l'esigenza di controllo dell'Amministrazione finanziaria.
• L'esimente dell'obiettiva incertezza normativa e quella della mancanza di colpevolezza richiedono un livello elevato di prova e presuppongono una vera incertezza oggettiva o uno stato di ignoranza incolpevole non superabile con l'ordinaria diligenza.

Come è indicizzato