Cassazione Civile, Ordinanza n. 26406/2023 del 13/09/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento IRAP per l’anno d’imposta 2011, con cui l’Ufficio contestava a una società operante nel settore farmaceutico l’indebita deduzione di quote di ammortamento immateriali ritenute superiori a quelle spettanti. Secondo l’Amministrazione, le quote avrebbero dovuto essere calcolate sul valore della concessione/autorizzazione all’esercizio del servizio farmaceutico e non sul valore di avviamento iscritto in bilancio, con conseguente ripresa a tassazione. Le contribuenti sostenevano invece che non vi fosse una precedente concessione onerosa da ammortizzare e che l’unico bene immateriale iscritto fosse l’avviamento, formatosi nell’ambito di un’operazione di conferimento/trasformazione legata a una stima ex art. 2343 c.c.; inoltre invocavano la tutela del legittimo affidamento ex art. 10 L. 212/2000, assumendo che una precedente verifica fiscale non avesse mosso contestazioni sugli ammortamenti. Nel ricorso per cassazione l’Agenzia deduceva: 1) nullità della sentenza per violazione delle regole processuali sull’appello incidentale e sulla riproposizione delle questioni; 2) violazione dell’art. 10 L. 212/2000, sostenendo che il silenzio dell’Ufficio non potesse integrare affidamento incolpevole idoneo a escludere il tributo; 3) subordinatamente, che comunque la tutela dell’affidamento non avrebbe potuto incidere sul tributo ma solo sulle sanzioni; 4) violazione delle norme civilistiche e contabili in materia di avviamento e delle regole fiscali sulla deducibilità delle quote di ammortamento; 5) violazione dell’art. 115 TUEL in relazione alla trasformazione dell’azienda speciale comunale; 6) violazione dell’art. 2423, comma 2, c.c. e dell’art. 103 TUIR. La sentenza impugnata aveva deciso su due rationes: da un lato il legittimo affidamento della contribuente, dall’altro la correttezza del criterio di quantificazione dell’avviamento e delle quote deducibili.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto inammissibile il primo motivo perché la CTR aveva confermato la decisione di primo grado su entrambe le rationes e le società vittoriose in primo grado potevano limitarsi a riproporre le questioni accolte senza proporre appello incidentale. Ha poi ritenuto infondato, nei limiti dell’esame, il secondo motivo: la tutela del legittimo affidamento ex art. 10 L. 212/2000 richiede un comportamento attivo, univoco e idoneo dell’Amministrazione, non essendo sufficiente il mero silenzio o contegno passivo dell’Ufficio durante il termine di accertamento. Il terzo motivo è stato assorbito. Quanto ai motivi quarto, quinto e sesto, la Corte li ha respinti osservando che, nella fattispecie, il titolo amministrativo abilitativo all’esercizio della farmacia rappresentava il presupposto per la formazione dell’avviamento aziendale, sicché era corretto considerare l’avviamento come bene immateriale rilevante ai fini dell’ammortamento; la decisione di merito è stata dunque confermata su questo punto. In dispositivo, il ricorso è stato rigettato con condanna dell’Agenzia alle spese. La Corte ha inoltre chiarito che, essendo soccombente una pubblica amministrazione difesa dall’Avvocatura dello Stato, non si applicava l’ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 10 L. 212/2000

  La tutela dell’affidamento del contribuente opera solo in presenza di condotte attive, univoche e oggettivamente idonee dell’Amministrazione a ingenerare incolpevole affidamento; il mero silenzio o comportamento passivo dell’Ufficio, specie durante il termine di accertamento, non è sufficiente a limitare la potestà impositiva né a rendere inesigibile il tributo.

• art. 360, comma 1, nn. 3 e 4 c.p.c.

  Utilizzato come parametro dei motivi di ricorso per vizio di violazione di legge e nullità della sentenza.

• artt. 55 e 57 d.lgs. 546/1992

  Richiamati dal ricorrente per dedurre la pretesa illegittimità della pronuncia su questioni riproposte in appello senza appello incidentale; la Corte esclude la violazione perché la parte vittoriosa in primo grado poteva riproporre le questioni già accolte.

• artt. 329, 343 e 345 c.p.c.

  Richiamati in relazione alla disciplina delle impugnazioni e alla necessità o meno di appello incidentale; non impediscono la riproposizione delle domande o eccezioni già accolte in primo grado da parte dell’appellato integralmente vittorioso su quel punto.

• artt. 2423 e 2426 c.c.

  Richiamati per la corretta rappresentazione in bilancio e i criteri di valutazione delle immobilizzazioni immateriali; la Corte li coordina con la natura dell’avviamento quale bene immateriale connesso all’esercizio dell’attività.

• art. 103 d.P.R. 917/1986

  Invocato per la deducibilità fiscale delle quote di ammortamento dell’avviamento; la Corte conferma la rilevanza del bene immateriale ai fini del calcolo delle quote deducibili.

• art. 115 d.lgs. 267/2000

  Richiamato dall’Agenzia in tema di trasformazione di azienda speciale in società per azioni; la Corte non ravvisa un vizio decisivo nella motivazione della CTR sul punto.

• art. 384 c.p.c.

  La Corte richiama il potere di correggere la motivazione della sentenza impugnata in parte qua, senza cassazione, quando il dispositivo resta comunque corretto per altra ratio.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002

  Non applicato perché la parte soccombente è una pubblica amministrazione difesa dall’Avvocatura dello Stato.

Massime di principio

• La tutela del legittimo affidamento del contribuente richiede un comportamento dell’Amministrazione finanziaria che sia positivo, univoco e oggettivamente idoneo a ingenerare affidamento incolpevole; il mero silenzio o la mancata contestazione in un precedente controllo, da soli, non bastano a paralizzare l’esercizio del potere di accertamento.
• L’appellato integralmente vittorioso in primo grado non ha onere di proporre appello incidentale per riproporre questioni o eccezioni già accolte, potendo limitarsi alla loro riproposizione in sede di gravame.
• In tema di ammortamento di beni immateriali, il titolo amministrativo che consente l’esercizio di un’attività regolamentata può costituire il presupposto della formazione dell’avviamento aziendale e, se correttamente valorizzato in bilancio, può rilevare ai fini della deducibilità fiscale delle relative quote di ammortamento.
• Nel giudizio di legittimità la Corte può mantenere fermo il dispositivo della decisione impugnata e correggerne la motivazione ex art. 384 c.p.c. quando una delle rationes è erronea ma la sentenza resta comunque sorretta da altra ratio autonoma e sufficiente.
• Ai fini della deducibilità delle quote di ammortamento di un avviamento, rileva la sostanza economico-giuridica del bene immateriale e del titolo abilitativo che ne consente la produzione, non essendo decisivo il solo uso lessicale dei termini impiegati nella relazione di stima.

Come è indicizzato