Cassazione Civile, Ordinanza n. 26399/2023 del 13/09/2023

Esito

La controversia

Due società avevano impugnato un avviso di accertamento IRES relativo al 2011 con cui l’Ufficio aveva contestato la deduzione di quote di ammortamento immateriali ritenute eccedenti. Secondo l’Amministrazione, le quote andavano calcolate non sul valore di "avviamento" iscritto in bilancio, ma sul diverso valore della concessione/autorizzazione all’esercizio del servizio farmaceutico, con conseguente riduzione della deducibilità e recupero a tassazione. Le contribuenti sostenevano invece che non vi fosse una concessione acquisita a titolo oneroso, che in bilancio fosse stato correttamente iscritto il solo avviamento e che la ripresa fosse contraddittoria e infondata. In primo grado la CTP aveva accolto il ricorso delle società nel merito, rigettando però la censura di violazione dei canoni di collaborazione e buona fede; in appello la CTR aveva confermato il merito e, ad abundantiam, anche la questione dell’affidamento. L’Agenzia ha quindi proposto ricorso per cassazione con sei motivi: il primo per violazione delle norme sulle impugnazioni, sostenendo che la CTR avesse deciso su questioni riproposte senza appello incidentale; il secondo e il terzo per violazione dell’art. 10 L. 212/2000, contestando la configurabilità e gli effetti dell’affidamento del contribuente; il quarto, quinto e sesto per violazione delle norme civilistiche e tributarie sulla contabilizzazione e deducibilità dell’avviamento, affermando che la CTR avesse erroneamente assimilato la concessione all’avviamento e disatteso i principi contabili e l’art. 103 TUIR.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha dichiarato inammissibili per carenza d’interesse il primo, il secondo e il terzo motivo, perché la parte della sentenza d’appello relativa all’affidamento del contribuente era stata resa solo ad abundantiam e dunque non costituiva autonoma ratio decidendi. Ha poi esaminato congiuntamente e respinto gli ultimi tre motivi, ritenendo corretta la decisione di merito che aveva valorizzato la relazione di stima e qualificato il titolo amministrativo abilitativo all’esercizio della farmacia come presupposto della formazione di un avviamento aziendale, valutabile e ammortizzabile secondo le regole contabili. La Corte ha inoltre sottolineato che la farmacia è attività mista, soggetta a programmazione amministrativa ma anche attività commerciale, sicché l’autorizzazione all’esercizio è condizione per la genesi dell’avviamento. Le spese sono state poste a carico dell’Agenzia delle Entrate.

Norme richiamate

• art. 55, co. 2, d.lgs. n. 546/1992

  richiamato per sostenere la pretesa violazione delle regole sulle questioni deducibili in appello; il motivo è stato però dichiarato inammissibile per carenza d'interesse

• art. 57 d.lgs. n. 546/1992

  richiamato nel primo motivo come norma processuale sulle preclusioni in appello

• artt. 329, 343 e 345 c.p.c.

  richiamati per sostenere l'illegittimità della pronuncia della CTR sulle questioni riproposte senza appello incidentale

• art. 10 L. n. 212/2000

  invocato per contestare il preteso affidamento del contribuente e il limite all'esercizio della pretesa tributaria; la censura è stata dichiarata inammissibile perché la relativa motivazione della CTR era solo ad abundantiam

• art. 10, co. 2, L. n. 212/2000

  richiamato dall'Ufficio per negare che il comportamento dell'Amministrazione potesse rendere inesigibili tributo e sanzioni; il motivo è stato comunque ritenuto privo di interesse

• art. 2423 c.c.

  richiamato per censurare la contabilizzazione dell'avviamento e la corrispondenza del bilancio ai criteri di chiarezza e correttezza

• art. 2426 c.c.

  richiamato in relazione alla valutazione e ammortamento delle immobilizzazioni immateriali, in particolare dell'avviamento

• OIC 24

  richiamato come principio contabile secondo cui l'ammortamento deve seguire la durata della concessione o del titolo abilitativo che sorregge l'attività

• art. 103 d.P.R. n. 917/1986

  richiamato quale norma fiscale sulla deducibilità delle quote di ammortamento dell'avviamento e di altri beni immateriali

• art. 115 d.lgs. n. 267/2000

  richiamato con riferimento alla trasformazione delle aziende speciali in società per azioni e alla corretta iscrizione in bilancio delle poste immateriali

• art. 2423, co. 2, c.c.

  richiamato nel sesto motivo come parametro dei criteri di redazione del bilancio e della rappresentazione veritiera e corretta

• art. 2343 c.c.

  menzionato come base della relazione di stima utilizzata per la valutazione dei beni conferiti nella società

• d.lgs. n. 114/1998

  richiamato in via comparativa quale esempio di autorizzazione amministrativa al commercio che costituisce presupposto dell'attività imprenditoriale

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  richiamato per escluderne l'applicazione in presenza di amministrazione pubblica soccombente ammessa a prenotazione a debito

Massime di principio

• Le questioni motivate in sentenza solo ad abundantiam non integrano autonoma ratio decidendi e non possono sorreggere un motivo di ricorso per cassazione privo di interesse concreto.
• Se la statuizione impugnata è già sorretta da una ratio decidendi sufficiente, i motivi diretti contro affermazioni meramente rafforzative o accessorie sono inammissibili per carenza d'interesse.
• Nel valutare l'avviamento di un'attività soggetta ad autorizzazione amministrativa, il titolo abilitativo può costituire il presupposto della formazione dell'avviamento aziendale e quindi incidere sulla sua quantificazione contabile e fiscale.
• La farmacia, pur essendo attività soggetta a programmazione e controllo amministrativo, conserva natura anche commerciale; ne consegue che l'autorizzazione all'esercizio non si confonde necessariamente con l'avviamento, ma può esserne il presupposto economico.
• Quando la censura di merito attacca la qualificazione tecnico-contabile adottata dal giudice di appello in adesione a una relazione di stima, occorre dimostrare un effettivo errore di diritto o di sussunzione; la mera contrapposizione di una diversa lettura non basta.
• L'ammortamento dei beni immateriali deve essere coerente con la reale natura del bene iscritto in bilancio e con il quadro contabile applicabile, valorizzando il contenuto sostanziale dell'operazione rispetto alla sola terminologia usata negli atti.
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Come è indicizzato