Cassazione Civile, Sentenza n. 3880/2023 del 08/02/2023

Esito

La controversia

Impugnazione della pronuncia della Commissione Tributaria Regionale della Liguria che aveva accolto gli appelli dell'Agenzia e ribaltato la decisione di primo grado. Il ricorso in Cassazione contestava, tra gli altri profili: legittimazione alla sottoscrizione dell'atto di appello dell'Agenzia; carenza di specificità dell'appello; illegittima applicazione del cosiddetto "raddoppio dei termini" (art. 43 DPR 600/1973) in presenza del presunto fumus del reato; valore probatorio dei file sequestrati all'avvocato Pessina (documenti informatici); violazione dell'obbligo di contraddittorio endo-procedimentale (art. 12 L. 212/2000) soprattutto quanto all'IVA; omesso e insufficiente esame di circostanze decisive (es. assenza di sottoscrizione di mandati) e mancata verifica del presupposto di territorialità ai fini IVA (art. 7 DPR 633/1972); contestazione dell'applicabilità del raddoppio dei termini all'IRAP e altre questioni probatorie e di motivazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato molte delle censure proposte dal ricorrente (primi, secondi, quinti, sesti, settimo, nono, decimo, undicesimo, dodicesimo e altre) ritenendole infondate o inammissibili in gran parte perché attengono al merito o alla valutazione di fatto dei giudici di merito. Tuttavia la Corte ha accolto limitatamente due profili principali: (1) ha ritenuto che il c.d. "raddoppio dei termini" (art. 43 DPR 600/1973) non può trovare applicazione con riguardo all'IRAP perché per tale tributo non sono previste sanzioni penali; in conseguenza la sentenza della CTR va cassata limitatamente ai recuperi relativi all'IRAP; (2) ha accolto il motivo relativo all'art. 7 DPR 633/1972 (territorialità IVA), ritenendo che la CTR non abbia compiuto e motivato un adeguato accertamento circa la natura e la territorialità delle operazioni dedotte dall'Ufficio, con necessità di nuovo esame su tale profilo. Sulla questione del contraddittorio endo-procedimentale l'odierna decisione ribadisce l'orientamento: obbligo generale per tributi armonizzati (es. IVA) con onere per il contribuente di indicare in concreto le questioni che avrebbe sollevato (c.d. "prova di resistenza"); per tributi non armonizzati (es. imposte reddituali, IRAP) l'obbligo dilatorio generale non opera se l'accertamento è "a tavolino". Quanto ai documenti informatici sequestrati, la Corte conferma che essi possono avere valore indiziario purché valutati nel loro complesso e conformemente alle regole di prova applicabili.

Norme richiamate

• art. 37 d.l. n. 223 del 2006 (convertito)

  norma richiamata nel testo come riferimento al c.d. raddoppio dei termini; la sentenza richiama i limiti di applicazione del raddoppio

• art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973

  prevede il raddoppio dei termini per l'accertamento in presenza di denuncia penale; la Corte ribadisce che tale raddoppio non è applicabile all'IRAP perché per quest'ultimo tributo non sono previste sanzioni penali

• art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972

  norma richiamata nel contesto dell'IVA; utilizzata nel confronto con art. 43 per la valutazione dell'applicabilità del raddoppio e delle garanzie procedimentali

• art. 7 del d.P.R. n. 633 del 1972

  definisce il presupposto di territorialità IVA; la Corte ha rilevato che la CTR non ha svolto e motivato adeguato accertamento sulle prestazioni e la loro territorialità, rendendo necessario un nuovo esame

• art. 12 comma 7 L. n. 212 del 2000

  disciplina il termine dilatorio e il contraddittorio endo-procedimentale: la Corte conferma la sua applicazione generale per tributi armonizzati (IVA) e la necessità per il contribuente di fornire la "prova di resistenza"; per tributi non armonizzati il termine dilatorio opera solo se il controllo è svolto in sede

• art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992

  regola l'onere di specificità dell'appello nel processo tributario; la Corte ricorda che, data la devolutività piena dell'appello, l'onere non richiede necessariamente nuovi argomenti ma la riproposizione delle ragioni già dedotte può essere sufficiente

• artt. 10 e 11 d.lgs. n. 546 del 1992

  richiamati in relazione ai vizi di rappresentanza e alla regolarità formale dell'atto di appello; la Corte conferma la legittimazione degli uffici periferici e la regola della presunzione di legittimazione del sottoscrittore salvo prova contraria

• art. 8 del d.lgs. n. 472 del 1997

  norma sulle sanzioni richiamata nella fase di merito dalla CTR; citata nel quadro della decisione di primo grado e d'appello

• art. 2727 cod. civ.

  regola la prova presuntiva; la Corte richiama i criteri per valutare indizi e prova presuntiva e i limiti della censura in Cassazione

• art. 2729 cod. civ.

  disciplina la valutazione degli indizi; la Corte ammette che documenti non sottoscritti possono avere valore indiziario se valutati nel contesto

• art. 2697 cod. civ.

  sull'onere della prova; la Corte ricorda che la censura in Cassazione non può limitarsi a contestare la valutazione di merito ma richiede vizio di sussunzione o di motivazione

• art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973

  disposizioni sull'accertamento e sugli elementi probatori nelle imposte dirette, richiamate nella valutazione dell'uso dei file sequestrati

• artt. 54 e 55 d.P.R. n. 633 del 1972

  disciplinano documentazione e presunzioni in tema di IVA; utilizzati per giustificare l'ammissione di elementi acquisiti in vario modo come indizi nel processo tributario

• art. 2 d.lgs. n. 446 del 1997

  richiamato in relazione al requisito dell'autonoma organizzazione per l'assoggettamento a IRAP; la Corte ha ritenuto assorbita la questione alla luce delle altre decisioni

• art. 66 d.lgs. n. 300 del 1999 e regolamento di amministrazione n. 4/2000

  richiamati per il principio di legittimazione degli uffici periferici dell'Agenzia delle Entrate e la delega generale alla firma degli atti senza necessità di procura speciale salvo eccezione

• art. 112 c.p.c.

  richiesto per l'obbligo di motivazione sui punti decisivi; la Corte ritiene che la CTR abbia adeguatamente motivato le questioni probatorie contestate

• art. 360 c.p.c. (comma 1, nn. 3 e 5)

  riferimento agli strumenti di censura in Cassazione (violazione di norme di legge e omesso esame di fatto decisivo); la Corte applica tali parametri per valutare l'ammissibilità e la fondatezza dei motivi

Massime di principio

• Il "raddoppio dei termini" ex art. 43 DPR 600/1973 richiede la sussistenza di elementi che giustifichino la denuncia penale e opera solo per quei tributi per i quali sono previste sanzioni penali; non è applicabile all'IRAP.
• Nel processo tributario l'appello ha carattere devolutivo pieno: l'onere di specificità di cui all'art. 53 d.lgs. 546/1992 non impone sempre nuovi argomenti, la riproposizione delle ragioni è spesso sufficiente, specie per questioni di diritto.
• Gli uffici periferici dell'Agenzia delle Entrate sono legittimati a partecipare al giudizio e gli atti sottoscritti dal personale dell'ufficio si presumono provenire dall'ufficio stesso salvo prova contraria dell'usurpazione o mancata appartenenza.
• L'obbligo di contraddittorio endo-procedimentale (art. 12 L. 212/2000) ha efficacia particolare per i tributi armonizzati (es. IVA): in tali casi la mancata attivazione del contraddittorio può invalidare l'atto se il contribuente dimostra concretamente ("prova di resistenza") le questioni che avrebbe sollevato. Per tributi non armonizzati il termine dilatorio non opera per gli accertamenti "a tavolino".
• I documenti informatici sequestrati e i dati acquisiti in forme diverse possono essere utilizzati come elementi indiziari nell'accertamento e nel processo tributario, purché sottoposti a valutazione complessiva e rispettando i limiti della prova presuntiva; un documento non sottoscritto può valere come indizio se collegato ad altri elementi probatori.
• In Cassazione non è agevole ottenere riforma per semplici critiche alla valutazione di merito: le censure devono attaccare la corretta interpretazione della norma (vizio di diritto) o l'omesso esame di fatti decisivi per essere accolte.
• Sulla territorialità IVA (art. 7 DPR 633/1972) l'amministrazione e il giudice devono compiere e motivare un accertamento specifico sulla natura delle operazioni e sul luogo della prestazione: l'assenza di tale accertamento può portare alla cassazione e al rinvio per nuovo esame.