Cassazione Civile, Sentenza n. 3839/2023 del 08/02/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia impugna la decisione che ha escluso l'imposizione dell'imposta di registro sul finanziamento soci enunciato nel verbale di assemblea relativo al ripianamento delle perdite, denunciando la violazione o falsa applicazione degli artt. 21 e 22 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 e dell'art. 9 della Tariffa allegata al predetto decreto. La censura sostiene che la rinuncia dei soci al rimborso si traduce in riserva di patrimonio ma non esclude l'imponibilità del finanziamento enunciato, richiamando anche l'orientamento di Cass. n. 15585/2010 secondo cui il finanziamento soci enunciato negli atti di ripianamento è assoggettabile a imposta a prescindere dall'effettivo uso.

La decisione

La Corte ha ritenuto che, ai fini dell'art. 22 D.P.R. n. 131/1986, nel caso di specie sussistono l'enunciazione dell'atto e l'identità delle parti (interpretata in senso ampio, considerando come 'intervenuti' i soci e la società ricostruiti dal verbale assembleare). Tuttavia ha escluso l'imponibilità perché è venuto meno il requisito della 'permanenza degli effetti' dell'atto enunciato: il finanziamento verbale ha cessato i propri effetti in virtù della deliberazione assembleare che ha comportato la rinuncia del credito da parte dei soci e la definitiva imputazione della somma a capitale/riserve, con conseguente estinzione dell'obbligo restitutorio. Perciò opera l'esclusione prevista dall'art. 22, comma 2, e la pretesa tributaria è stata respinta, confermando l'esito favorevole alla Shiki S.R.L.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 22

  «1. Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene la enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l'atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all'art. 69. 2. L'enunciazione di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso non dà luogo all'applicazione dell'imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtù dell'atto che contiene l'enunciazione»

  La Corte ricava tre requisiti per l'imponibilità tramite enunciazione: (i) enunciazione compiuta; (ii) identità delle 'parti intervenute' tra atto enunciante ed enunciato (interpretata in senso non contrattualistico, come soggetti partecipanti all'operazione); (iii) permanenza degli effetti dell'atto enunciato. Se l'atto enunciante fa cessare gli effetti, opera l'esclusione del comma 2.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 21

  Norma richiamata dall'Agenzia come base dell'avviso di liquidazione per la tassazione degli atti soggetti a registrazione; la Corte l'ha esaminata unitamente all'art. 22 ma ha deciso sulla base dei criteri di enunciazione e cessazione degli effetti disciplinati dall'art. 22.

• Tariffa allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, art. 9

  Richiamata dall'Agenzia quale parametro per la liquidazione dell'imposta; la decisione ha comunque escluso l'imponibilità applicando l'art. 22, comma 2.

• OIC n. 28 (Organismo Italiano di Contabilità)

  Secondo l'OIC 28, la rinuncia del socio al rimborso del finanziamento può trasformare il credito in una posta di patrimonio netto con natura di riserva di capitale. La Corte ha preso atto della rilevanza contabile di tale trasformazione nel valutare la cessazione degli effetti del finanziamento.

• Codice civile - art. 1813

  Riferimento operativo per distinguere l'atto reale (mutuo) dalla sua conclusione. La Corte ha osservato che la consegna della somma attiene alla conclusione del contratto reale, mentre la successiva imputazione a capitale ne modifica la causa e ne estingue gli effetti obbligatori.

• Codice di procedura civile - art. 360, comma 1, n. 3

  Norma invocata come motivo di cassazione (violazione di legge) dall'Agenzia; la Corte ha esaminato la questione di diritto e rigettato il motivo sulla base dell'interpretazione dell'art. 22.

• Giurisprudenza rilevante (Cass. n. 15585/2010, n. 11118/2022, n. 25706/2020 e altre)

  Riferimenti: Cass. Sez. 5, 30 giugno 2010, n. 15585; Cass., Sez. V, 6 aprile 2022, n. 11118; Cass., Sez. V, 13 novembre 2020, n. 25706; Cass., Sez. V, 24 giugno 2021, n. 18113; ecc.

  La giurisprudenza è stata richiamata per i diversi orientamenti: alcune pronunce hanno ritenuto sufficiente la sola enunciazione per assoggettare a imposta il finanziamento soci; altre decisioni (e la dottrina) hanno sollevato riserve sulla qualificazione del verbale assembleare come atto con 'parti'. La Corte ha risolto applicando una lettura tributaria del concetto di 'parti' e valutando il requisito della cessazione degli effetti nel caso concreto.

Massime di principio

• Per l'imposizione tramite enunciazione (art. 22 DPR 131/1986) sono necessari tre requisiti: enunciazione compiuta, identità/interrelazione delle parti intervenute e permanenza degli effetti dell'atto enunciato.
• Il concetto di 'parti intervenute' nell'art. 22 va interpretato in senso tecnico-tributario e non strettamente contrattuale: il verbale assembleare vale a identificare i soggetti (soci e società) coinvolti nell'operazione e dunque può integrare il requisito soggettivo.
• Se l'atto enunciante (es. verbale di assemblea) fa cessare gli effetti del contratto verbale (es. con la rinuncia del socio al credito e la definitiva imputazione a capitale/riserve), opera l'esclusione dall'imposta prevista dal comma 2 dell'art. 22.
• La rilevanza contabile della trasformazione del credito in riserva (OIC 28) è utile per qualificare l'operazione: la conversione in patrimonio netto può determinare l'estinzione dell'obbligo restitutorio e quindi l'assenza della permanenza degli effetti.
• Nelle valutazioni pratiche è cruciale l'ordine temporale e la concreta efficacia della rinuncia o della compensazione: se la rinuncia o la compensazione estingue il credito 'prima o contestualmente' all'atto enunciante, difficilmente sussiste imponibilità.
• Distinguere tra contratti soggetti a registrazione in termine fisso e contratti non soggetti: per i secondi l'imposizione è possibile solo per enunciazione e quindi dipende dall'accertamento dei requisiti di cui sopra.