Cassazione Civile, Sentenza n. 3841/2023 del 08/02/2023

Esito

La controversia

La controversia riguardava l'assoggettabilità all'imposta di registro, in misura proporzionale ai sensi dell'art. 22 d.P.R. n. 131/1986, di un'operazione descritta nel verbale di assemblea relativa ad un aumento di capitale della Pomezia Immobiliare s.r.l., realizzato tramite l'utilizzo di precedenti versamenti da parte della socia Veronica s.p.a. per complessivi euro 6.100.000,00. La contribuente sosteneva che i versamenti originari fossero stati effettuati a fondo perduto (in conto aumento capitale) e quindi non soggetti a tassazione, documentandolo con bilanci, note integrative e una rettifica notarile del verbale; l'Agenzia e la CTR invece li avevano qualificati come finanziamenti soci soggetti a tassazione. In Cassazione la società ha censurato (i) omissione di esame di fatti decisivi (bilanci, note, rettifica notarile) e (ii) errata applicazione delle norme tributarie (in particolare art. 22 d.P.R. 131/1986). La Corte ha analizzato il perimetro applicativo dell'art. 22 (enunciazione di atti/contratti verbalmente contenuti in altro atto) e ha verificato i requisiti richiesti (compiuta enunciazione, identità dei soggetti e permanenza degli effetti dell'atto enunciato). Ha ritenuto assorbibile la questione della qualificazione sostanziale del versamento e si è concentrata sul fatto che, essendo il finanziamento originario verbale e i suoi effetti cessati in virtù dell'atto assembleare (imputazione delle somme a capitale con conseguente estinzione dell'obbligo restitutorio), si applica il comma 2 dell'art. 22 che esclude l'imponibilità.

La decisione

Primo motivo rigettato (la Corte ha ritenuto che la sentenza di merito avesse esaminato e valutato i bilanci, le note integrative e la rettifica notarile, giungendo però ad una diversa qualificazione fattuale). Secondo motivo accolto: la Corte ha interpretato l'art. 22 d.P.R. n. 131/1986 nel senso che l'enunciazione di un contratto verbale può rendere applicabile l'imposta di registro, salvo che gli effetti del contratto enunciato siano già cessati o cessino in virtù dell'atto che contiene l'enunciazione. Nel caso concreto la cessazione degli effetti del finanziamento (estinzione dell'obbligo restitutorio per imputazione a capitale/compensazione) è avvenuta con o contestualmente all'atto assembleare, pertanto opera l'esenzione prevista dal comma 2 dell'art. 22 e l'imposta non è dovuta. Di conseguenza la sentenza della Commissione Tributaria Regionale è cassata e la Corte ha deciso la causa nel merito accogliendo il ricorso della contribuente; spese compensate.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 22

  «1. Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene la enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l'atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all'art. 69. 2. L'enunciazione di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso non dà luogo all'applicazione dell'imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtù dell'atto che contiene l'enunciazione».

  La Corte interpreta la norma nel senso che l'enunciazione può rendere imponibile anche un contratto verbale altrimenti non soggetto a registrazione, salvo l'ipotesi del comma 2: se gli effetti del contratto verbale sono già cessati o cessano per effetto dell'atto che li enuncia (es. imputazione a capitale che estingue l'obbligo restitutorio), allora non si applica l'imposta. Inoltre, il requisito dell'"identità delle parti" va inteso in senso a-tecnico: rileva che gli stessi soggetti partecipino all'atto enunciante (es. soci e società nell'assemblea).

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 20

  Norma richiamata nel motivo di cassazione in relazione alla disciplina dell'imposta di registro; la Corte valuta l'ambito applicativo complessivo della tariffazione e colloca l'art. 22 nel contesto della disciplina della registrazione degli atti e della relativa tassazione.

• d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - art. 88

  Richiamato in motivazione dalle parti in ordine alla qualificazione fiscale delle operazioni societarie; la sentenza si limita ad accertare che, sotto il profilo della registrazione, ciò che rileva è la cessazione degli effetti del finanziamento e non la mera qualificazione civilistica antecedente.

• Codice civile - art. 2700

  La Corte richiama il principio secondo cui l'atto pubblico fa fede fino a querela di falso degli elementi estrinseci, ma non è insindacabile nelle qualificazioni e valutazioni interne; pertanto le dichiarazioni in un atto pubblico (es. qualificazioni compiute dal notaio) sono resistibili con prova contraria nei limiti di legge.

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 69

  Richiamato nella parte dell'art. 22 circa la sanzione applicabile quando l'atto enunciato fosse originariamente soggetto a registrazione in termine fisso; la Corte osserva la distinzione tra imponibilità e irrogazione della pena pecuniaria.

Massime di principio

• Quando in un verbale assembleare si enuncia un finanziamento soci di natura verbale, l'enunciazione può rendere tale operazione rilevante ai fini dell'imposta di registro; tuttavia, se gli effetti del finanziamento sono già cessati o cessano per effetto dell'atto assembleare (es. imputazione delle somme a capitale con estinzione dell'obbligo di restituzione), opera l'esenzione del comma 2 dell'art. 22 e non è dovuta l'imposta.
• Ai fini dell'art. 22 la 'identità delle parti' va intesa in senso funzionale/fattuale e non necessariamente in senso contrattuale tecnico: è sufficiente che i soggetti intervenuti nell'atto enunciante (per es. soci e società in assemblea) siano gli stessi coinvolti nell'atto enunciato.
• La qualificazione operata in atto pubblico (o nelle scritture societarie) circa la natura di versamenti (finanziamenti vs conferimenti) ha valore probatorio limitato: l'atto pubblico fa fede per gli elementi estrinseci fino a querela di falso, ma le qualificazioni intrinseche possono essere contestate con altra prova.
• In pratica, quando si voglia evitare l'assoggettamento a registro di somme versate dai soci, è cruciale documentare non solo la volontà contabilistica ma anche il momento e la modalità in cui l'obbligo restitutorio è venuto meno (imputazione a capitale, rinuncia formale del credito, compensazione operata nell'ambito dell'atto enunciante), poiché la cessazione degli effetti al momento dell'enunciazione è il presupposto rilevante per l'esclusione dell'imposta.
• Se il finanziamento era originariamente soggetto a registrazione in termine fisso, oltre all'imponibilità può alternativamente scattare la pena pecuniaria prevista dall'art. 69; occorre verificare la natura dell'atto enunciato e se fosse originariamente assoggettabile a registrazione.