Sentenza del 27/05/2024 n. 14774 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

I ricorrenti hanno impugnato gli avvisi di accertamento notificati tra la fine del 2011 e l’inizio del 2012, relativi agli anni d’imposta 2004, 2005 e 2006. L’Agenzia aveva imputato loro per trasparenza, in proporzione alle quote, i redditi dichiarati dalla Sele Sas di Anthologia Srl: rispettivamente 451.363 euro, 422.312 euro e 366.795 euro, con applicazione di IRPEF e addizionali. In cassazione hanno contestato: la ricostruzione dell’interposizione e del meccanismo fraudolento; il raddoppio dei termini di accertamento e la rilevanza dei reati contestati; l’esistenza dei redditi sociali, sostenendo che derivassero da operazioni inesistenti e richiamando l’adesione di una società terza al recupero fiscale; la ripresa a tassazione di movimentazioni bancarie di B.B. e C.C. e la motivazione della sentenza regionale.

La decisione

La Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso contro la sentenza della CTR Lombardia, che aveva confermato il rigetto dei ricorsi deciso dalla CTP di Milano. Ha ritenuto infondata la contestazione del meccanismo fraudolento, non smentito nei fatti né accompagnato da una spiegazione economica alternativa plausibile; infondata la censura sui termini, essendo il raddoppio giustificato da seri indizi di reato collegati alla vicenda unitaria; inammissibili le doglianze di nullità e omesso esame relative ai redditi della società, e infondata la censura sulla loro imponibilità, poiché i redditi erano stati dichiarati e i soci non ne avevano provato documentalmente l’inesistenza; infondata anche la censura sulla motivazione relativa ai movimenti bancari, che non era apparente né mancante. I ricorrenti sono stati condannati in solido a pagare all’Agenzia 12.000 euro di compensi per il giudizio di legittimità, oltre alle spese prenotate a debito. È stato inoltre dato atto dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto. La Sele Sas, pur avendo partecipato ai precedenti gradi, non ha proposto ricorso per cassazione.

Norme richiamate

• Art. 5 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (imputazione per trasparenza dei redditi delle società di persone)

  Rimanendo ferma la fattispecie come ricostruita negli atti di accertamento, risulta corretto l'inquadramento condotto dalla sentenza impugnata nella disciplina dettata dall' art. 5 del d.P.R. 917 del 1986 e dall' articolo 1344 cod.civ..

  La disciplina della trasparenza è applicabile sulla base della ricostruzione fattuale degli accertamenti, non contestata efficacemente nei giudizi di merito: i redditi della società sono imputati ai soci secondo le rispettive quote.

• Art. 1344 cod. civ. (contratto in frode alla legge)

  Rimanendo ferma la fattispecie come ricostruita negli atti di accertamento, risulta corretto l'inquadramento condotto dalla sentenza impugnata nella disciplina dettata dall' art. 5 del d.P.R. 917 del 1986 e dall' articolo 1344 cod.civ..

  La sequenza di cessioni e riacquisti di quote, in assenza di una plausibile ragione economica e diretta a neutralizzare il reddito imponibile, può essere inquadrata come operazione fraudolenta in frode alla legge.

• Art. 43, comma 3, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La sentenza impugnata ha fatto buon governo dell' art. 43 del d.P.R. 600 del 1973 e dei citati principi di diritto che valgono a giustificare il raddoppio dei termini; non emerge alcun utilizzo pretestuoso del potere di accertamento atteso che le condotte di rilievo penale all'origine della vicenda non possono arbitrariamente separarsi dal meccanismo fraudolento sul quale si fondano gli accertamenti contestati ai ricorrenti.

  Per i periodi interessati, il termine di accertamento può raddoppiare quando emergano seri indizi di un reato tributario che facciano sorgere l’obbligo di denuncia. Le condotte penalmente rilevanti vanno valutate nel contesto del meccanismo fraudolento unitario, senza separarle arbitrariamente dagli accertamenti.

• Art. 331 cod. proc. pen.

  È richiamato dai ricorrenti insieme alla disciplina del raddoppio dei termini, ma la decisione fonda l’esito sull’art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973 e sui principi relativi all’insorgenza dell’obbligo di denuncia penale.

• Art. 4 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  in tema di accertamento tributario, i termini sono raddoppiati ex artt. 43 , comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 in presenza di seri indizi, con conseguente obbligo di denuncia penale, del reato di dichiarazione infedele, integrabile anche da condotte elusive a fini fiscali (..), purché riconducibili a quelle previste dagli artt. 37 , comma 3, e 37 bis, d.P.R. n. 600 del 1973 , richiedendo la fattispecie di cui all' art. 4 , D.Lgs. n. 74 del 2000 la mera indicazione, anche senza l'uso di mezzi fraudolenti, di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo ed elementi passivi fittizi quando ricorrano le altre condizioni ivi previste e si superino le relative soglie di punibilità

  La dichiarazione infedele può integrare il presupposto del raddoppio dei termini anche senza mezzi fraudolenti, se ricorrono gli elementi e le soglie previste dalla fattispecie penale; condotte elusive possono rilevare quando rientrino nelle ipotesi richiamate dalla giurisprudenza.

• Art. 8 del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  La disposizione è menzionata per il reato contestato a un soggetto terzo, ma la Corte non la applica autonomamente per decidere il ricorso; la valutazione si fonda sul collegamento delle condotte penalmente rilevanti con il meccanismo fraudolento complessivo.

• Art. 85 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  I ricorrenti non hanno dimostrato l'inesistenza dei redditi che la Sele Sas di Anthologia Srl ha dichiarato; va sottolineato che i redditi non sono frutto di accertamento induttivo a carico della società ma sono redditi dichiarati e solo di seguito imputati per trasparenza ai soci.

  I ricavi dichiarati dalla società concorrono alla determinazione del reddito imputato per trasparenza, salvo prova rigorosa della loro inesistenza. Una contestazione formulata dai soci solo dopo gli accertamenti, senza dichiarazione integrativa o rettifica formale e documentata, non basta a escludere quei redditi.

• Art. 14, comma 4, della legge 24 dicembre 1993, n. 537

  Innanzi tutto va ricordato che ai sensi dell' art. 14 , comma 4, della legge 24/12/1993, n. 537 i proventi derivanti da attività illecita sono assoggettabili ad imposizione

  Anche i proventi derivanti da attività illecita sono imponibili; la possibile illiceità delle operazioni sottostanti non determina, da sola, l’esclusione del reddito dalla tassazione.

• Art. 8, comma 2, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, convertito dalla legge 26 aprile 2012, n. 44

  in tema di accertamento delle imposte sui redditi, e con riguardo ad operazioni oggettivamente inesistenti, grava sul contribuente l'onere di provare la fittizietà dei componenti positivi che, ai sensi dell' art. 8 , comma 2, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16 , convertito, con modificazioni, nella legge 26 aprile 2012, n. 44 , ove direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi

  In caso di operazioni oggettivamente inesistenti, il contribuente deve provare la fittizietà dei componenti positivi; l’esclusione dalla formazione del reddito opera nei limiti dei componenti negativi direttamente riferibili a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati e non ammessi in deduzione.

• Art. 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ.

  Tale obbligo è violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero essa risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure perché perplessa ed obiettivamente incomprensibile) e, in tal caso, si concreta una nullità processuale deducibile in sede di legittimità ai sensi dell' art. 360 , primo comma, n. 4 c.p.c..

  La sentenza è nulla per vizio di motivazione solo quando questa sia mancante o apparente, oppure radicalmente contraddittoria, perplessa o incomprensibile; non basta una motivazione disorganica o ritenuta non convincente.

• Art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La norma è invocata dai ricorrenti quale requisito della motivazione della sentenza tributaria; la Corte esclude la violazione perché la decisione regionale espone ragioni comprensibili e sufficienti, pur con una certa disorganicità.

• Art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ.

  in seguito alla riformulazione dell' art. 360 , comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall' art. 54 del d.l. n. 83 del 2012 , conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012 , non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del "minimo costituzionale" richiesto dall' art. 111 , comma 6, Cost.

  Il n. 5 non consente di riproporre censure di mera insufficienza o contraddittorietà della motivazione; il controllo sulla motivazione resta limitato ai vizi radicali che violano il minimo costituzionale. Per il n. 4 occorre una vera nullità processuale, mentre il n. 3 riguarda la violazione o falsa applicazione di norme di diritto.

• Art. 348-ter, quarto e quinto comma, cod. proc. civ.

  assume rilievo assorbente la circostanza che le sentenze di merito succedutesi hanno posto a fondamento della decisione i medesimi fatti, quelli cioè descritti dagli accertamenti, con conseguente maturare della preclusione per doppia conforme ai sensi dell' art. 348-ter , quarto e quinto comma, cod. proc. civ..

  Quando le decisioni di primo e secondo grado si fondano sulla medesima ricostruzione fattuale, opera la preclusione della doppia conforme prevista dalla norma e non è consentita la censura di omesso esame del fatto nei termini dedotti.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Ai sensi dell' art. 13 , comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002 , dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto.

  In caso di rigetto integrale del ricorso, la Corte dà atto dei presupposti per il pagamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per l’impugnazione, se dovuto.

Massime di principio

• Chi contesta l’imputazione per trasparenza dei redditi di una società di persone deve confrontarsi con la ricostruzione fattuale dell’operazione e offrire elementi concreti e una spiegazione economica plausibile; il mancato contrasto dei passaggi societari può consolidare la ricostruzione dell’Amministrazione.
• Una sequenza di cessioni e riacquisti di quote, concentrata intorno alla chiusura dell’esercizio e priva di una ragione imprenditoriale documentata, può essere valutata come meccanismo diretto a sottrarre o neutralizzare reddito imponibile.
• Il raddoppio dei termini di accertamento non richiede che la denuncia penale sia stata effettivamente presentata: rilevano seri indizi di un reato tributario tali da far sorgere l’obbligo di denuncia, valutati nel contesto della vicenda complessiva.
• Se i redditi sono stati dichiarati dalla società e successivamente imputati ai soci per trasparenza, chi ne sostiene l’inesistenza deve fornire una prova rigorosa e documentale. La sola allegazione di fatture false in un rapporto con terzi non dimostra necessariamente che i ricavi dichiarati siano inesistenti.
• In cassazione, la motivazione non può essere censurata per semplice insufficienza, disorganicità o contraddittorietà: occorre dimostrare che sia mancante, apparente o radicalmente incomprensibile. La censura di omesso esame è inoltre soggetta ai limiti della doppia conforme quando i giudici di merito hanno adottato la stessa ricostruzione dei fatti.