Cassazione Civile, Ordinanza n. 15503/2025 del 10/06/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso per l'anno d'imposta 2012 nei confronti di una società beneficiaria di una scissione societaria, ritenuta coobbligata in solido per debiti fiscali della società scissa ai sensi dell'art. 173, comma 13, TUIR e dell'art. 15, comma 2, d.lgs. n. 472/1997. L'Ufficio aveva recuperato maggiori IRES, IRAP e IVA, sulla base di una ricostruzione induttiva del reddito e dell'imposta, ritenendo assente o indisponibile la contabilità e valorizzando i dati di bilancio, di dichiarazione e gli esiti della verifica della Guardia di Finanza. La società aveva impugnato l'atto deducendone la nullità per difetto di sottoscrizione digitale e per notifica cartacea asseritamente incompatibile con il CAD, la nullità per motivazione per relationem al PVC senza allegazione del suo contenuto essenziale, l'insussistenza dei presupposti per l'accertamento induttivo e, infine, il vizio di motivazione per omesso esame della perizia tecnico-contabile depositata in un procedimento penale, che secondo la contribuente avrebbe infirmato il calcolo dell'IVA evasa.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto inammissibile, e comunque infondato, il primo motivo sulla firma digitale e sulla pretesa omissione di pronuncia, osservando che la doglianza mescolava censure eterogenee, era prospettata sotto i numeri 3 e 5 dell'art. 360 c.p.c. invece che, per l'omessa pronuncia, sotto il n. 4, era carente di autosufficienza e, nel merito, non coglieva la distinzione tra atti ispettivi/di controllo e avviso di accertamento, rispetto al quale la firma digitale è ammessa nel regime applicabile. Ha poi ritenuto inammissibile o infondato il secondo motivo sulla motivazione per relationem, rilevando che i giudici di merito avevano accertato in fatto che il PVC ne riproduceva il contenuto essenziale e che la contribuente ne aveva conoscenza, sicché non vi era un vizio di motivazione dell'atto. Ha dichiarato infondati i motivi relativi ai presupposti dell'accertamento induttivo e alla pretesa necessità di ulteriori adempimenti verso la beneficiaria della scissione, affermando che, in materia di scissione societaria, la beneficiaria risponde solidalmente e illimitatamente dei debiti erariali anteriori all'operazione e che gli accertamenti sono svolti nei confronti della scissa, senza obbligo di reiterare notifiche o di compiere ulteriori avvisi nei confronti della beneficiaria. Infine, ha dichiarato inammissibile il quarto motivo perché non denunciava un vero fatto storico decisivo omesso, ma contestava la valutazione del materiale istruttorio e richiamava una perizia tecnico-contabile, che non integra di per sé il fatto omesso richiesto dall'art. 360, n. 5, c.p.c. La società ricorrente è stata condannata alle spese e all'ulteriore importo dovuto ex lege.

Norme richiamate

• art. 173, comma 13, d.P.R. n. 917 del 1986

  In caso di scissione societaria, gli accertamenti e i procedimenti tributari relativi a periodi anteriori all'efficacia dell'operazione si svolgono nei confronti della società scissa, mentre le beneficiarie possono partecipare ai procedimenti senza che l'Amministrazione debba dare ulteriori avvisi o compiere altri adempimenti.

• art. 173, comma 14, d.P.R. n. 917 del 1986

  La società scissa o quella designata devono indicare, su richiesta dell'Amministrazione, i soggetti e i luoghi in cui sono conservate le scritture contabili e la documentazione relativa alla gestione; in caso di mancato adempimento si applicano le disposizioni richiamate.

• art. 15, comma 2, d.lgs. n. 472 del 1997

  Per le sanzioni e somme dovute per violazioni tributarie della società scissa opera la solidarietà delle società partecipanti alla scissione, senza i limiti previsti per le obbligazioni civili.

• art. 39, comma 2, lett. c) e/o d), d.P.R. n. 600 del 1973

  L'accertamento induttivo può essere legittimamente utilizzato quando mancano o sono sottratte scritture contabili, ovvero quando le irregolarità sono tali da rendere inattendibile la contabilità complessiva; in tali casi l'Ufficio può fondarsi anche su presunzioni semplici non assistite dai requisiti ordinari di gravità, precisione e concordanza.

• art. 41-bis, d.P.R. n. 600 del 1973

  L'accertamento parziale non costituisce un metodo autonomo, ma una modalità procedurale che segue le regole degli artt. 38 e 39 d.P.R. n. 600/1973 e degli artt. 54 e 55 d.P.R. n. 633/1972.

• art. 54 e art. 55, d.P.R. n. 633 del 1972

  In tema IVA, l'accertamento può essere fondato sulle regole dell'accertamento induttivo e parziale secondo la stessa logica già richiamata per le imposte sui redditi.

• art. 42, commi 1, 2 e 3, d.P.R. n. 600 del 1973

  L'avviso di accertamento deve essere motivato e sottoscritto; la motivazione può essere resa anche per relationem purché sia riprodotto il contenuto essenziale dell'atto richiamato e il contribuente sia posto in grado di conoscere la pretesa.

• art. 7, L. n. 212 del 2000

  La motivazione degli atti tributari può essere assolta anche mediante rinvio ad altri atti, se ne sia riprodotto il contenuto essenziale e il contribuente possa individuare gli elementi posti a fondamento della pretesa.

• art. 3, L. n. 241 del 1990

  La decisione richiama la regola generale sulla necessità di motivazione del provvedimento amministrativo, ritenendo sufficiente la motivazione per relationem nei limiti indicati.

• art. 2, comma 6, e art. 23, comma 2-bis, d.lgs. n. 82 del 2005

  Nel regime temporale applicabile, la firma digitale è ammessa per l'avviso di accertamento; il divieto previsto per l'attività ispettiva e di controllo non si estende agli atti impositivi.

• art. 60, primo comma, lett. e-bis, d.P.R. n. 600 del 1973

  Per i contribuenti non residenti e senza domicilio eletto o rappresentante fiscale, la notifica può essere eseguita mediante raccomandata con avviso di ricevimento all'indirizzo estero comunicato.

• art. 32, primo comma, nn. 3 e 4, d.P.R. n. 600 del 1973

  La richiesta di documentazione contabile e amministrativa rientra nei poteri istruttori dell'Amministrazione in sede di verifica.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato in tema di onere della prova e, nel contesto del motivo sulla perizia, per delimitare ciò che può essere dedotto come fatto omesso.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato per distinguere le presunzioni semplici utilizzabili nell'accertamento.

• art. 2729 c.c.

  Le presunzioni semplici devono normalmente essere gravi, precise e concordanti; nel caso di accertamento induttivo puro l'Ufficio può invece utilizzare anche elementi indiziari meno pregnanti.

• art. 112 c.p.c.

  L'omessa pronuncia su domande, eccezioni o motivi integra un vizio da denunciare come violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, ai sensi dell'art. 360, n. 4, c.p.c.

• art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  La Corte ribadisce i limiti di deducibilità dei motivi di ricorso: l'omessa pronuncia va fatta valere ex n. 4; il n. 5 richiede l'omesso esame di un fatto storico decisivo; è inammissibile la mescolanza di censure eterogenee.

• art. 366, primo comma, n. 6, c.p.c.

  Il ricorrente deve indicare specificamente il fatto storico omesso e i dati da cui risulta, rispettando gli oneri di specificità e autosufficienza.

• art. 369, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  La corretta proposizione del motivo per omesso esame richiede il deposito e la specifica indicazione degli atti rilevanti.

• art. 57, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992

  Nel giudizio tributario è vietata la proposizione di nuove eccezioni in appello; l'eccezione non riproposta si intende rinunciata.

• art. 56, d.lgs. n. 546 del 1992

  La parte vittoriosa in primo grado deve riproporre le questioni non accolte, altrimenti si intendono rinunciate.

Massime di principio

• Nel giudizio di cassazione non è ammissibile la commistione, nello stesso motivo, di censure eterogenee ex art. 360, nn. 3 e 5, c.p.c., né la deduzione dell'omessa pronuncia sotto il profilo della violazione di legge o del vizio motivazionale anziché come violazione dell'art. 112 c.p.c. ex art. 360, n. 4, c.p.c.
• L'avviso di accertamento può essere firmato digitalmente nel regime normativo applicabile, e le limitazioni all'uso di strumenti informatici previste per attività ispettive e di controllo non si estendono automaticamente agli atti impositivi.
• La motivazione per relationem dell'atto tributario è valida se l'atto richiama un documento esterno e ne riproduce il contenuto essenziale, in modo da consentire al contribuente e al giudice di individuare la base della pretesa; l'obbligo di allegazione non sussiste per gli atti già conosciuti o legalmente conosciuti dal destinatario.
• In caso di scissione societaria, per i debiti tributari relativi a periodi anteriori all'operazione la società beneficiaria risponde solidalmente e, per quanto previsto dalla disciplina fiscale, anche oltre i limiti previsti per le obbligazioni civili; l'Amministrazione non deve reiterare avvisi o notifiche alla beneficiaria una volta compiuti gli atti verso la società scissa.
• L'accertamento induttivo puro è legittimo quando la contabilità sia assente, sottratta o comunque inattendibile in modo tale da renderla inutilizzabile nel suo complesso; in tale ipotesi l'Ufficio può valorizzare anche presunzioni prive dei requisiti ordinari di gravità, precisione e concordanza.
• Nel giudizio di legittimità il vizio di cui all'art. 360, n. 5, c.p.c. riguarda solo l'omesso esame di un fatto storico decisivo e controverso, non la semplice critica alla valutazione delle prove o alle argomentazioni difensive, che restano riservate al giudice di merito.

Come è indicizzato