Sentenza del 13/12/2024 n. 32418 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento relativo al 2003, con cui l’Agenzia recuperava IVA, IRPEG e IRAP, oltre alle sanzioni. L’Ufficio contestava vendite fatturate come non imponibili sulla base di dichiarazioni d’intento ritenute false: le società formalmente acquirenti sarebbero state cartiere, mentre le merci sarebbero state consegnate a soggetti diversi e rivendute in Italia senza assolvimento dell’IVA. Erano inoltre contestate differenze inventariali e ulteriori rilievi, fra cui versamenti IVA mensili inferiori al dovuto per complessivi 582.444 euro, omessa fatturazione di operazioni attive per imponibile di 239,26 euro e sanzioni. Dopo l’accoglimento solo parziale del ricorso da parte della CTP di Messina, la CTR della Sicilia aveva accolto l’appello dell’Agenzia e rigettato quello incidentale della società. In cassazione la contribuente ha formulato venti motivi, contestando, fra l’altro, l’onere probatorio sulla frode, la valutazione degli indizi e la motivazione della CTR; ha anche dedotto omesse pronunce su specifici rilievi e sulle sanzioni.

La decisione

La Cassazione ha rigettato i primi dieci motivi e gli altri motivi non espressamente accolti, confermando quindi l’accertamento della frode IVA quanto alla valutazione di merito della CTR. Ha ritenuto inammissibili o infondate le contestazioni che miravano a una nuova valutazione dei fatti e delle prove, chiarendo che l’Ufficio può provare la frode anche tramite presunzioni semplici e che il cedente deve dimostrare di aver adottato tutte le ragionevoli cautele per evitare il proprio coinvolgimento. Ha inoltre respinto le doglianze sulla motivazione dell’accertamento e sull’accesso agli atti relativi a terzi, poiché la società non aveva indicato concretamente come l’ostensione avrebbe potuto condurre a un diverso esito. Ha invece accolto i motivi 11, 13, 15, 17 e 19: la CTR aveva motivato in modo apparente il rigetto delle osservazioni sulle differenze inventariali e aveva omesso di pronunciarsi sulla dedotta duplicazione del rilievo per i versamenti IVA (582.444 euro), sull’applicazione del cumulo giuridico/continuazione delle sanzioni, sull’omessa contabilizzazione e fatturazione (imponibile 239,26 euro) e sulla richiesta di applicare la disciplina sanzionatoria più favorevole introdotta dal D.Lgs. n. 158/2015. I motivi 12, 14, 16, 18 e 20 sono rimasti assorbiti. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di cassazione; non è stata pronunciata una definitiva rideterminazione delle imposte o delle sanzioni.

Norme richiamate

• Art. 8, comma 1, lettera c), D.P.R. n. 633/1972

  costituiscono cessioni all'esportazione non imponibili ai fini IVA ex art. 8, comma 1, lett. c), d..P.R. 633/1972, quelle effettuate da un cedente a favore di soggetto esportatore abituale, purché corredate da dichiarazione di intenti redatta da quest'ultimo sotto la propria responsabilità

  La non imponibilità delle cessioni al soggetto esportatore abituale presuppone una dichiarazione d’intento resa sotto la responsabilità dell’acquirente; la falsa dichiarazione può comportare il recupero dell’IVA nei confronti del cedente se questi non dimostra la propria buona fede e l’adozione di cautele ragionevoli.

• Art. 1, comma 1, lettera c), D.L. n. 746/1983, convertito dalla L. n. 17/1984

  Secondo la normativa applicabile ratione temporis (v. art. 7 , comma 3, ultimo periodo, D.Lgs. 18.12.1997, n. 471 ), qualora la dichiarazione sia stata rilasciata in mancanza dei presupposti richiesti dalla legge, dell'omesso pagamento del tributo rispondono esclusivamente i cessionari, i committenti e gli importatori che hanno rilasciato la dichiarazione stessa.

  Per il regime applicabile alle operazioni contestate, la responsabilità per l’imposta non versata a causa di una dichiarazione d’intento priva dei presupposti ricade, in linea di principio, su chi l’ha rilasciata. La pronuncia precisa tuttavia che il cedente non è esonerato quando sia provato il suo coinvolgimento nella frode o la mancata adozione delle ragionevoli misure di verifica.

• Art. 1, comma 1, lettera c), D.L. n. 746/1983, come modificato dall’art. 1, comma 381, L. n. 311/2004, e art. 1, comma 384, L. n. 311/2004

  "Chiunque omette di inviare, nei termini previsti, la comunicazione di cui all' articolo 1 , comma 1, lettera c), ultimo periodo, del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746 , convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 1984, n. 17 , introdotto dal comma 381, o la invia con dati incompleti o inesatti, è responsabile in solido con il soggetto acquirente dell'imposta evasa correlata all'infedeltà della dichiarazione ricevuta".

  La disciplina introdotta nel 2004 impone al cedente di trasmettere telematicamente i dati delle dichiarazioni d’intento ricevute; l’omissione o l’invio inesatto comporta responsabilità solidale con l’acquirente per l’imposta evasa correlata alla dichiarazione infedele. La Corte la richiama distinguendola dalla disciplina applicabile ratione temporis alle operazioni del 2003.

• Art. 7, comma 3, ultimo periodo, D.Lgs. n. 471/1997

  Secondo la normativa applicabile ratione temporis (v. art. 7 , comma 3, ultimo periodo, D.Lgs. 18.12.1997, n. 471 ), qualora la dichiarazione sia stata rilasciata in mancanza dei presupposti richiesti dalla legge, dell'omesso pagamento del tributo rispondono esclusivamente i cessionari, i committenti e gli importatori che hanno rilasciato la dichiarazione stessa.

  Nel quadro normativo applicabile al periodo considerato, l’imposta non versata per una dichiarazione d’intento priva dei presupposti è attribuita ai soggetti che l’hanno rilasciata, ferma la rilevanza della partecipazione del cedente alla frode secondo i principi interpretativi applicati dalla Corte.

• Art. 2697 c.c.

  Incombe sull'Ufficio l'onere di dar prova, anche in via indiziaria, della frode o della falsità ideologica della dichiarazione ma non occorre che tra il fatto noto e quello ignoto sussista un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale, essendo sufficiente che il fatto da provare sia desumibile dal fatto noto come conseguenza ragionevolmente possibile secondo un criterio di normalità, con riferimento a una connessione probabile di accadimenti in base a regole di esperienza

  L’Amministrazione deve provare la frode o la falsità della dichiarazione, anche attraverso indizi e presunzioni semplici. Una volta fornita tale prova, spetta al cedente dimostrare l’assenza di coinvolgimento e di conoscibilità della frode nonostante l’adozione di tutte le misure ragionevoli.

• Art. 2729 c.c.

  l'Amministrazione fornisce attendibili indizi idonei ad integrare una presunzione semplice e, dunque, non occorre la prova "certa" e incontrovertibile di ogni operazione e dettaglio ma è sufficiente che gli elementi forniti dall'Amministrazione si riferiscano anche solo ad alcune fatture o circostanze rilevanti

  La prova presuntiva della frode non richiede la ricostruzione certa di ogni singola operazione: possono bastare indizi attendibili riferiti ad alcune fatture o circostanze rilevanti, valutati nel loro insieme secondo le regole dell’esperienza.

• Art. 115 c.p.c.

  Una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, "ma solo se si alleghi che quest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione"

  La norma non consente di impugnare in cassazione una semplice diversa valutazione del materiale istruttorio. La censura è pertinente solo se il giudice abbia utilizzato prove non acquisite legittimamente o abbia violato le regole sulla prova legale e sul libero apprezzamento.

• Art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c., e art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale" richiesto dall' art. 111 , comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi - che si convertono in violazione dell' art. 132 , comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza - di "mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente", di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od incomprensibile", purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata

  La motivazione è nulla se non rende percepibile il fondamento della decisione o ricade nelle altre ipotesi indicate, purché il difetto emerga dal testo della sentenza. Nel caso concreto, la motivazione sulla frode superava tale soglia, mentre è stata ritenuta apparente quella sulle differenze inventariali, perché la CTR non aveva spiegato perché disattendesse la metodologia della CTU.

• Art. 112 c.p.c.

  non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, essendo necessaria la totale pretermissione del provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto; tale vizio, pertanto, non ricorre quando la decisione, adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, ne comporti il rigetto o la non esaminabilità pur in assenza di una specifica argomentazione

  L’omessa pronuncia sussiste quando il giudice pretermette del tutto una domanda o questione che richiede una decisione. Non ricorre se la statuizione adottata comporta, anche implicitamente, il rigetto della pretesa; nella causa, invece, sono state accolte le censure per mancata decisione su specifici rilievi e sulle richieste relative alle sanzioni.

• Art. 7 L. n. 212/2000

  Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama

  Se l’atto impositivo rinvia a un altro atto, questo deve essere allegato oppure, secondo la giurisprudenza richiamata, il suo contenuto essenziale deve essere riprodotto nell’avviso. L’utilizzo di atti relativi a terzi non è di per sé illegittimo, ma l’accesso ai documenti va valutato in funzione dell’effettività del diritto di difesa.

• Art. 3 L. n. 241/1990

  La norma è stata invocata dalla contribuente in relazione alla motivazione dell’atto, ma la Corte non ne ha formulato una distinta interpretazione; ha respinto la censura applicando i principi sulla motivazione per relationem e sul diritto di difesa.

• Art. 12 D.Lgs. n. 472/1997

  La contribuente aveva chiesto l’applicazione del principio di continuazione/cumulo giuridico alle sanzioni. La Cassazione ha accolto la censura per omessa pronuncia e ha rinviato al giudice di merito, senza decidere nel merito se il trattamento fosse dovuto.

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  La contribuente aveva invocato l’applicazione della disciplina sanzionatoria sopravvenuta più favorevole. La Corte ha rilevato l’omessa pronuncia della CTR e ha rimesso la questione al giudice del rinvio, senza stabilire direttamente quale rideterminazione sanzionatoria spettasse.

Massime di principio

• Nelle operazioni non imponibili basate su dichiarazioni d’intento, la regolarità formale dei documenti non basta sempre a proteggere il cedente: se emergono indizi concreti di frode, questi deve dimostrare di aver adottato tutte le cautele ragionevolmente esigibili e di non aver potuto conoscere l’irregolarità.
• L’Amministrazione può provare frode e falsità mediante presunzioni semplici: non è necessario ricostruire con certezza ogni fattura o ogni passaggio della merce, purché gli indizi siano attendibili e valutati complessivamente.
• La diligenza richiesta al cedente cresce quando vi siano anomalie riconoscibili, ad esempio divergenza tra intestatario della fattura e destinatario della merce, pagamenti ingenti in contanti, acquirenti non operativi o modalità di gestione eccezionali.
• In cassazione non è normalmente possibile ottenere una nuova valutazione di fatti e prove semplicemente presentando una lettura alternativa degli indizi. Occorre denunciare un effettivo errore di diritto o un vizio motivazionale rientrante nei limiti ammessi.
• Per contestare la mancata ostensione di atti relativi a terzi, il contribuente deve indicare quali documenti mancavano e spiegare concretamente come il loro esame avrebbe potuto incidere sulla difesa e condurre a un esito diverso; la violazione astratta del diritto di accesso non determina automaticamente l’annullamento.
• Una decisione può rigettare implicitamente una questione senza dedicarle una statuizione separata. Vi è invece omessa pronuncia se resta senza risposta una specifica domanda o censura che richiede una decisione autonoma.
• Il giudice deve spiegare in modo comprensibile perché disattende una consulenza tecnica o una metodologia rilevante. Una motivazione assertiva, priva delle ragioni del dissenso, può comportare la cassazione con rinvio.
• L’accoglimento in cassazione di censure per omessa pronuncia o motivazione apparente non equivale all’accoglimento definitivo della pretesa tributaria del contribuente: il giudice di rinvio deve ancora decidere le questioni riaperte e le relative conseguenze.