Sentenza del 13/12/2024 n. 32293 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l’aliquota IVA ridotta applicata a moduli fotovoltaici importati negli anni 2010, 2011 e 2012, oggetto dell’avviso di rettifica n. 23458/2013, dell’atto di irrogazione sanzioni n. 445/2013 e di due bollette doganali del 28 agosto 2012. La CTP di Roma aveva accolto il ricorso delle società e la CTR del Lazio aveva respinto l’appello dell’Agenzia, riconoscendo l’agevolazione prevista dai nn. 127-quinquies e 127-sexies della Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. n. 633/1972. In Cassazione l’Agenzia ha contestato, con il primo motivo, l’ammissibilità del ricorso tributario senza previo esaurimento della controversia doganale; con il secondo e il terzo, l’applicabilità del n. 127-quinquies ai pannelli, anziché a impianti qualificabili come opere di urbanizzazione primaria; con il quarto, la mancata prova dell’effettivo impiego dei pannelli nella costruzione degli impianti, richiesta dal n. 127-sexies. Le società hanno inoltre sollevato questioni di omessa pronuncia e di novità dei motivi d’appello, invocato gli artt. 11 e 10, comma 2, della L. n. 212/2000 e, per ENEL Spa, dedotto la propria estraneità all’accertamento relativo alla controllata, in materia di IVA di gruppo.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso principale dell’Agenzia e dichiarato inammissibili i ricorsi incidentali delle società. Ha ritenuto infondato il primo motivo: l’annotazione dell’Ufficio sulle bollette aveva reso definitivo l’accertamento doganale; la successiva controversia doganale non impediva l’impugnazione davanti al giudice tributario né sospendeva tale definitività. Il quarto motivo è stato rigettato: ai fini del n. 127-sexies rileva che i pannelli siano concretamente utilizzati, anche indirettamente, per realizzare l’impianto, non l’identità o il ruolo del soggetto che li acquista o li commercializza; l’Ufficio non aveva contestato il loro concreto impiego in impianti fotovoltaici e la rivendita a intermediari non era decisiva. Rigettata questa ratio autonoma della CTR, il secondo e il terzo motivo sono stati dichiarati inammissibili per sopravvenuto difetto d’interesse. I ricorsi incidentali sono stati dichiarati inammissibili perché le società erano risultate vittoriose in appello e le questioni non esaminate, in quanto assorbite, potevano essere riproposte davanti al giudice del rinvio soltanto se la sentenza fosse stata cassata. Spese compensate. È stato dato atto dei presupposti per il versamento, da parte delle ricorrenti incidentali, dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per i rispettivi ricorsi.

Norme richiamate

• Art. 9 del D.Lgs. n. 374/1990

  Per espresso disposto del secondo comma del detto art. 9, la data dell'annotazione sulla bolletta costituisce la data in cui l'accertamento è divenuto definitivo.

  L’annotazione sulla bolletta perfeziona l’accertamento doganale e ne determina la definitività; una controversia doganale successiva non la impedisce.

• Art. 11 del D.Lgs. n. 374/1990

  Tale accertamento è poi suscettibile di successiva attività di revisione ex art. 11 del medesimo decreto, su istanza di parte o d'Ufficio, con conseguente eventuale successivo avviso di rettifica di accertamento definitivo, nell'ipotesi di revisione d'ufficio, da notificare nel termine decadenziale triennale, previsto dal comma 5 dello stesso art. 11 (impugnabile innanzi al Giudice tributario).

  La definitività dell’accertamento doganale non esclude la revisione successiva, d’ufficio o su istanza, nei termini previsti; l’eventuale avviso di rettifica è impugnabile davanti al giudice tributario.

• Artt. 65 e seguenti del D.P.R. n. 43/1973 (TULD)

  l'instaurazione di controversia doganale ex artt. 65 e ss. TULD da parte del contribuente, all'esito di difformità rispetto alla dichiarazione riscontrate dall'Ufficio, impedisce la definitività dell'accertamento solo se antecedente all'annotazione sulla bolletta e sempre che l'Amministrazione non abbia comunque apposto la detta annotazione.

  La controversia doganale amministrativa impedisce la definitività dell’accertamento solo se avviata prima dell’annotazione e se l’Amministrazione non ha comunque annotato la bolletta. Non costituisce, invece, una fase necessaria da esaurire prima del ricorso giurisdizionale.

• N. 127-sexies della Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. n. 633/1972

  la cessione di pannelli fotovoltaici è soggetta al regime agevolativo di cui al n. 127 sexies della Tabella A, parte III, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, riguardante "beni finiti effettivamente utilizzati per la costruzione dell'impianto di cui al predetto n. 127-quinquies", purché questi siano concretamente adoperati per la realizzazione dell'impianto, dell'opera o dell'edificio, senza che rilevi il soggetto che imprime agli stessi tale destinazione

  L’aliquota agevolata spetta per i beni finiti concretamente impiegati nella realizzazione dell’impianto fotovoltaico. Non sono richiesti particolari requisiti soggettivi dell’acquirente né l’uso diretto o immediato da parte sua; è sufficiente un utilizzo reale, anche indiretto. La prova grava sul contribuente, ma può essere fornita anche per presunzioni e opera il principio di non contestazione.

• Art. 115 c.p.c.

  Quanto alla prova, sebbene questa gravi sul contribuente, chiedendosi l'applicazione di una agevolazione, valgono per essa le regole generali: quindi, opera il principio di non contestazione di cui all'art. 115 c.p.c. e la prova può essere fornita anche per presunzioni (2727, 2729 c.c.)

  Anche nella prova dei presupposti di un’agevolazione fiscale si applica il principio di non contestazione: i fatti non contestati specificamente possono essere considerati acquisiti, ferma la possibilità di provare l’effettivo utilizzo anche mediante presunzioni.

• Artt. 2727 e 2729 c.c.

  Quanto alla prova, sebbene questa gravi sul contribuente, chiedendosi l'applicazione di una agevolazione, valgono per essa le regole generali: quindi, opera il principio di non contestazione di cui all'art. 115 c.p.c. e la prova può essere fornita anche per presunzioni (2727, 2729 c.c.)

  Il contribuente può dimostrare con presunzioni semplici, purché fondate sui requisiti previsti dal codice civile, che i pannelli sono stati concretamente destinati alla realizzazione di impianti fotovoltaici.

• Art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002

  ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater del D.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17 della L. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte delle ricorrenti incidentali, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per i ricorsi incidentali, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.

  Dichiarata l’inammissibilità dei ricorsi incidentali, la Corte ha attestato i presupposti per il pagamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per ciascun ricorso incidentale.

Massime di principio

• Nel contenzioso doganale, l’annotazione dell’accertamento sulla bolletta ne segna la definitività. Una contestazione amministrativa avviata successivamente non la sospende e non è, in via generale, una condizione necessaria per adire il giudice tributario.
• Per l’aliquota agevolata prevista dal n. 127-sexies, il punto decisivo è la concreta e reale destinazione dei beni finiti alla costruzione dell’impianto. Non è necessario che l’acquirente sia l’installatore o che utilizzi direttamente e immediatamente i beni; la sola rivendita tramite intermediari non esclude l’agevolazione.
• Chi invoca un’agevolazione deve provarne i presupposti, ma può ricorrere anche a presunzioni. Inoltre, i fatti specificamente non contestati dall’Ufficio rilevano secondo il principio di non contestazione.
• Se la decisione impugnata si fonda su più ragioni autonome e una di esse resta valida, le censure rivolte alle altre possono diventare inammissibili per difetto d’interesse, perché non potrebbero comunque modificare l’esito.
• La parte interamente vittoriosa nel grado precedente non può proporre ricorso incidentale per ottenere l’esame di questioni rimaste assorbite; può riproporle nel giudizio di rinvio se la decisione viene cassata.