Cassazione Civile, Ordinanza n. 28737/2024 del 07/11/2024

Esito

La controversia

La vicenda nasce da una verifica della Guardia di Finanza sulla presunta detenzione, da parte del contribuente, di fondi presso banca svizzera emersi dalla cd. Lista Falciani per gli anni d’imposta 2005-2009. L’Ufficio ha contestato maggiori redditi IRPEF non dichiarati, riferiti a due profili bancari esteri (uno in cui il contribuente risultava account holder e uno in cui risultava delegato), emettendo vari avvisi di accertamento e un provvedimento sanzionatorio per omessa indicazione di attività estere. In primo grado la CTP ha accolto solo in parte i ricorsi; la CTR ha sostanzialmente confermato l’impostazione di merito, ritenendo utilizzabile la Lista Falciani, applicabile in via retroattiva l’art. 12 d.l. 78/2009, operante la presunzione per un profilo e non per l’altro, e dovendo considerarsi anche i decrementi delle disponibilità. In cassazione l’Agenzia ha proposto due motivi: (i) violazione delle norme sulla presunzione legale e sull’accertamento in relazione al profilo Perfect Look Limited; (ii) violazione delle norme sulla prova e sull’accertamento induttivo per gli anni 2007-2009, sostenendo che la CTR non aveva valorizzato che per tali annualità gli avvisi erano stati emessi in assenza di dichiarazione e quindi con possibilità di usare presunzioni anche supersemplici. Il contribuente ha resistito e proposto ricorso incidentale con sette motivi: inutilizzabilità della Lista Falciani e violazione della convenzione Italia-Svizzera; irretroattività dell’art. 12 d.l. 78/2009; violazione delle regole presuntive e dell’onere della prova; nullità/violazione delle norme sulle sanzioni; applicazione dell’art. 6 d.lgs. 472/1997; omessa valutazione della prova contraria e violazione del principio di non contestazione.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo del ricorso principale dell’Agenzia; ha accolto il secondo motivo del ricorso principale, ritenendo che la CTR avesse omesso di verificare se i dati desunti dalla documentazione bancaria potessero fungere da presunzione supersemplice per gli anni in cui la dichiarazione era omessa; ha accolto il ricorso incidentale solo in parte, limitatamente alla questione sanzionatoria, rilevando che le sanzioni andavano rideterminate per gli anni e per il profilo esclusi dalla ripresa e che non potevano applicarsi retroattivamente quelle raddoppiate dall’art. 12 d.l. 78/2009 in base al principio del favor rei. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte in diversa composizione, affinché ridetermini le sanzioni e valuti se i dati relativi al periodo 2005-febbraio 2007 possano fondare l’accertamento per il periodo successivo; le spese del giudizio di legittimità sono state demandate al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• art. 12 d.l. 78/2009

  comma 1; comma 2; comma 2-ter

  ha natura sostanziale e non è applicabile retroattivamente alle annualità anteriori al 1° luglio 2009; la presunzione legale relativa ivi prevista non opera per i fatti anteriori alla sua entrata in vigore; il regime sanzionatorio raddoppiato non si applica retroattivamente se più sfavorevole.

• art. 6 d.l. 167/1990

  richiamato dall’Ufficio nel motivo principale in tema di attività finanziarie estere e obblighi dichiarativi.

• art. 2697 c.c.

  richiamato in relazione al riparto dell’onere della prova e alla prova contraria del contribuente rispetto alla presunzione di evasione.

• art. 2727 c.c.

  richiamato in tema di presunzioni semplici e deduzioni inferenziali utilizzabili nel giudizio tributario.

• art. 2729 c.c.

  richiamato per censurare e per valutare la gravità, precisione e concordanza degli indizi; la Corte ribadisce che anche un solo indizio può bastare se grave e preciso.

• art. 41 d.P.R. n. 600/1973

  in caso di omessa dichiarazione l’Ufficio può utilizzare presunzioni anche prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, con inversione dell’onere della prova a carico del contribuente.

• art. 39 d.P.R. n. 600/1973

  richiamato dal contribuente e dalla Corte nel contesto della disciplina degli accertamenti fiscali e dell’utilizzo di elementi comunque acquisiti.

• art. 70 d.P.R. n. 600/1973

  ha natura sussidiaria e residuale; non consente di trasporre automaticamente nel processo tributario la regola di inutilizzabilità penale dell’art. 191 c.p.p.

• art. 31-bis d.P.R. n. 600/1973

  disciplina lo scambio di informazioni tra amministrazioni fiscali e rende non necessaria la trasposizione delle regole del codice di procedura penale.

• art. 191 c.p.p.

  la regola di inutilizzabilità degli elementi di prova irritualmente acquisiti è propria del processo penale e non si trasferisce automaticamente al giudizio tributario.

• art. 32 d.P.R. n. 600/1973

  richiamato come parte della disciplina speciale che regola i poteri istruttori fiscali.

• art. 54 d.P.R. n. 633/1972

  richiamato dalla Corte quale norma che consente accertamenti con utilizzo di elementi comunque acquisiti in materia IVA.

• art. 55 d.P.R. n. 633/1972

  richiamato dalla Corte quale norma che consente accertamenti con utilizzo di elementi comunque acquisiti in materia IVA.

• art. 51 d.P.R. n. 633/1972

  richiamato nel sistema degli accessi e delle acquisizioni istruttorie in ambito IVA.

• art. 1 d.lgs. n. 471/1997

  richiamato in relazione al raddoppio delle sanzioni previsto dall’art. 12 d.l. 78/2009.

• art. 3 d.lgs. n. 472/1997

  esprime il principio del favor rei in materia sanzionatoria tributaria: si applica la legge più favorevole se non vi è definitività del provvedimento.

• art. 6 d.lgs. n. 472/1997

  richiamato dal contribuente in tema di non punibilità/obiettiva incertezza; la Corte accoglie solo la censura sanzionatoria nei limiti della rideterminazione e del favor rei.

• art. 14 d.l. n. 350/2001

  richiamato quale disposizione collegata all’effetto preclusivo dello scudo fiscale, la cui applicazione richiede prova contraria da parte del contribuente.

• artt. 112, 115 e 167 c.p.c.

  richiamati nel motivo incidentale sulla dedotta omessa pronuncia, valutazione della prova e non contestazione; la Corte distingue tra mancata contestazione dell’esistenza dei documenti e contestazione del loro valore probatorio.

• art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, c.p.c.

  norme sul sindacato di legittimità invocate per violazione di legge e nullità della sentenza.

• art. 27, comma 1, Convenzione Italia-Svizzera 9 marzo 1973

  la Corte esclude che la sua violazione impedisca l’utilizzabilità dei dati della Lista Falciani nel processo tributario.

• Direttiva 77/799/CEE

  lo scambio di informazioni fiscali tra Stati membri legittima, nel caso concreto, l’utilizzo dei dati trasmessi all’amministrazione italiana.

• art. 240 c.p.

  richiamato dal contribuente nel primo motivo incidentale, senza che la Corte ne ravvisi decisività rispetto alla disciplina tributaria.

Massime di principio

• Nel processo tributario possono essere utilizzati, ai fini dell’accertamento, elementi di prova anche atipici o acquisiti in modo irrituale, salvo che una specifica norma li dichiari inutilizzabili o che siano stati acquisiti in violazione di diritti fondamentali di rango costituzionale.
• La documentazione bancaria proveniente da scambi informativi internazionali o da fonti estere, anche se originata da condotte illecite del soggetto che l’ha formata o sottratta, può essere valorizzata dal Fisco se l’autorità pubblica italiana non ha concorso nell’illecito e se la prova è sottoposta al contraddittorio con il contribuente.
• La presunzione legale relativa introdotta dall’art. 12 d.l. 78/2009 ha natura sostanziale e non si applica retroattivamente a periodi d’imposta anteriori al 1° luglio 2009.
• In materia di attività finanziarie estere, la presunzione di evasione grava sul contribuente come onere di prova contraria, ma resta necessario verificare il corretto perimetro temporale di applicazione della norma e la riferibilità soggettiva delle disponibilità.
• In caso di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, l’Ufficio può basare l’accertamento su presunzioni anche supersemplici, prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, e il contribuente è onerato di dimostrare che il reddito non è stato prodotto o lo è stato in misura inferiore.
• Le sanzioni tributarie soggiacciono al principio del favor rei: se la disciplina sopravvenuta è più sfavorevole, non può essere applicata per fatti anteriori, e le sanzioni devono essere rideterminate in modo coerente con l’annullamento parziale della pretesa fiscale.
• La mancata contestazione dell’esistenza materiale di documenti prodotti dal contribuente non equivale alla loro adesione probatoria: l’Ufficio può contestarne il significato e la valenza inferenziale senza incorrere nel principio di non contestazione.

Come è indicizzato