Cassazione Civile, Ordinanza n. 13692/2026 del 11/05/2026

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva emesso, per l'anno d'imposta 2004, un avviso di accertamento con recupero a tassazione dell'IVA su fatture di acquisto di autovetture emesse dalla O.B.S. s.r.l. unipersonale, ritenuta società interposta fittiziamente tra fornitori esteri e imprese destinatarie finali, tra cui la società resistente. La contribuente aveva impugnato l'atto e i giudici di merito avevano annullato l'accertamento, ritenendo: a) carente la motivazione per relationem, perché il richiamo a un p.v.c. della G.d.F. di Manerbio del 22/06/2007 non sarebbe stato adeguatamente allegato o riprodotto; b) non provata dall'Ufficio la partecipazione della contribuente alla frode carosello, poiché gli indizi addotti non sarebbero stati gravi, precisi e concordanti. Con il ricorso per cassazione l'Ufficio ha dedotto: 1) violazione delle norme sulla motivazione degli atti impositivi, sostenendo che l'avviso riportava il contenuto essenziale del p.v.c. richiamato; 2) violazione dell'art. 2729 c.c., per errata valutazione degli indizi; 3) omesso esame di ulteriori elementi indiziari, tra cui l'assenza di struttura della società filtro, i pagamenti anticipati, lo sconto sul prezzo e il precedente coinvolgimento della contribuente in analoghe contestazioni con altri soggetti cartiera.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso. Ha ritenuto, da un lato, che l'avviso di accertamento fosse sufficientemente motivato per relationem, perché riproduceva in modo idoneo il contenuto essenziale del p.v.c. conosciuto dalla contribuente, consentendole di comprendere le ragioni della pretesa; dall'altro, ha censurato la sentenza d'appello per non avere correttamente applicato i principi in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, svalutando indebitamente gli indizi offerti dall'Ufficio e omettendo di considerare elementi rilevanti circa la natura di società filtro dell'interposta e la consapevolezza, o conoscibilità con l'ordinaria diligenza, della frode. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Censura per violazione e falsa applicazione di norme di diritto, utilizzata per contestare la decisione di merito sulla motivazione dell'atto e sulla prova presuntiva.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Dedotto per omesso esame di fatti/indizi decisivi asseritamente trascurati dalla sentenza impugnata.

• art. 7, comma 1, L. 27 luglio 2000, n. 212

  Gli atti dell'amministrazione finanziaria, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, sono motivati, a pena di annullabilità, indicando specificamente i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione.

  La motivazione può essere resa per relationem, purché l'atto richiami un altro atto già conosciuto o ne riproduca il contenuto essenziale; se il richiamo è a un atto non già conosciuto, deve essere allegato salvo riproduzione essenziale e indicazione delle ragioni di attendibilità dei dati richiamati.

• art. 56, comma 5, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato come norma sulla motivazione dell'avviso di accertamento IVA, in coerenza con i principi sulla motivazione per relationem.

• art. 42, comma 2, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale

  L'obbligo di allegazione opera solo per atti non già noti al contribuente; la riproduzione del contenuto essenziale può supplire all'allegazione.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato in relazione alla prova presuntiva degli elementi che dimostrano la partecipazione del contribuente a una frode IVA.

• art. 2729 c.c.

  Le presunzioni semplici sono idonee se fondate su indizi gravi, precisi e concordanti; la sentenza di merito è stata censurata per averli svalutati in modo non corretto.

• art. 7, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato dalla CTR come disciplina dell'apprezzamento degli elementi probatori nel processo tributario; la Corte ne dà lettura coerente con la necessità di elementi riscontrati e affidabili.

• L. 31 agosto 2022, n. 130

  Richiamata per la novella che ha introdotto il comma 5-bis nell'art. 7 del d.lgs. n. 546/1992.

• d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219

  Richiamato come novella dell'art. 7 della L. n. 212/2000, rafforzativa dell'obbligo di motivazione specifica.

• art. 3, comma 3, L. 7 agosto 1990, n. 241

  Usato come parametro di lettura dell'obbligo di allegazione degli atti richiamati, in funzione integrativa della motivazione.

Massime di principio

• La motivazione per relationem dell'avviso di accertamento è valida quando l'atto riproduce il contenuto essenziale del documento richiamato o rinvia a un atto già conosciuto dal contribuente; non è necessaria l'allegazione integrale del documento se la motivazione consente comunque di comprendere le ragioni della pretesa e di difendersi efficacemente.
• L'obbligo di allegazione degli atti richiamati opera solo per gli atti non già portati a conoscenza del contribuente; se il contenuto rilevante è già noto o comunque riprodotto nell'atto impositivo, il difetto di allegazione non determina invalidità dell'avviso.
• Nelle operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione deve provare, anche mediante presunzioni, che l'operazione è stata posta in essere da soggetto diverso dall'emittente della fattura e che il destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere, secondo l'ordinaria diligenza correlata alla propria qualità professionale, che l'operazione si inseriva in una frode fiscale.
• La prova della consapevolezza del contribuente non richiede la dimostrazione della sua partecipazione all'accordo fraudolento o della piena coscienza della frode, essendo sufficiente l'esistenza di indizi idonei a porre sull'avviso un operatore onesto e mediamente esperto.
• Una volta assolto l'onere probatorio dell'Ufficio sugli indici della frode, grava sul contribuente la prova contraria della reale esistenza dell'operazione con il soggetto fatturante o, in alternativa, della propria inconsapevolezza nonostante l'adozione della massima diligenza esigibile; la mera regolarità formale della contabilità non basta.
• Nel valutare la società filtro o cartiera, assumono rilievo indizi quali l'assenza di struttura organizzativa, la durata anomala dell'attività, l'omessa partecipazione alla consegna dei beni, i pagamenti anticipati e gli sconti sul prezzo, potendo tali elementi concorrere a dimostrare la frode carosello e la conoscibilità della stessa da parte dell'acquirente.

Come è indicizzato