Cassazione Civile, Ordinanza n. 12296/2024 del 07/05/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l'Agenzia delle entrate recuperava a tassazione, ai fini delle imposte dirette e dell'IVA per il 2007, tre gruppi di costi ritenuti indebitamente dedotti/detraibili da una società operante nel settore motociclistico: (1) costi per servizi resi da un'associazione sportiva dilettantistica, con contratto privo di data e non registrato e fatture giudicate generiche; (2) costi per prestazioni rese da un lavoratore autonomo, in parte disconosciuti perché le fatture erano ritenute non idonee e l'ufficio, in sede di giudizio, aveva anche prospettato l'inesistenza soggettiva delle operazioni; (3) costi di leasing di due autovetture Porsche, ritenuti deducibili solo nei limiti di legge perché non provata la loro esclusiva strumentalità all'impresa. La CTP aveva annullato solo la ripresa relativa al secondo gruppo di costi; la CTR respingeva l'appello principale della società e accoglieva parzialmente l'appello incidentale dell'Ufficio, confermando in parte i recuperi e ritenendo, per il rapporto con il prestatore, deducibili ai fini IRES ma non ai fini IVA. Nel ricorso per cassazione la società deduceva: violazione del contraddittorio endoprocedimentale e dell'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente, sostenendo che la garanzia dovesse operare anche negli accertamenti a tavolino e che fossero stati violati i 60 giorni; violazione del principio del contraddittorio anche per i tributi armonizzati; illegittima integrazione in appello della motivazione dell'accertamento da parte dell'Ufficio; violazione delle norme su deducibilità e detraibilità per i costi dell'associazione e delle Porsche; violazione dello ius superveniens in tema di sanzioni. L'Agenzia proponeva ricorso incidentale per motivazione apparente della sentenza d'appello nella parte in cui aveva riconosciuto l'effettività e l'inerenza dei costi relativi al prestatore autonomo.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi due motivi del ricorso principale relativi al contraddittorio endoprocedimentale, ritenendo che l'art. 12, comma 7, si applichi solo ad accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente e non agli accertamenti a tavolino; ha inoltre escluso la nullità per carenza di contraddittorio anche con riguardo all'IVA perché la società non aveva allegato in concreto quali difese avrebbe potuto svolgere. Ha dichiarato inammissibile il quarto motivo, nella parte relativa sia ai costi dell'associazione sportiva sia ai costi di leasing delle Porsche, perché diretto a ottenere una rivalutazione del merito e della ricostruzione fattuale compiuta dalla CTR; ha ritenuto altresì infondata/inammissibile la censura sulla detrazione IVA rispetto ai costi dell'associazione, poiché la CTR aveva valorizzato la genericità delle fatture e l'inidoneità del contratto privo di data e registrazione. Ha accolto invece il terzo motivo del ricorso principale, perché la CTR aveva illegittimamente sorretto l'accoglimento dell'appello incidentale dell'Ufficio su una diversa prospettazione rispetto a quella contenuta nell'atto impositivo: nel processo tributario, la pretesa va verificata nei limiti della causa petendi e del petitum dell'atto di accertamento, sicché non è consentita la trasformazione in giudizio della ragione del recupero da operazioni indeterminate/non inerenti a operazioni soggettivamente inesistenti. Ha accolto anche il ricorso incidentale dell'Agenzia, ravvisando motivazione apparente nella parte della sentenza che affermava apoditticamente l'effettivo sostenimento e l'inerenza dei costi relativi al prestatore, senza confrontarsi con gli elementi fattuali dedotti dall'Ufficio. Il quinto motivo sulle sanzioni è stato dichiarato assorbito. In conclusione, la sentenza d'appello è stata cassata in relazione ai motivi accolti e la causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia-Romagna, in diversa composizione.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, L. n. 212 del 2000

  Le garanzie previste dalla norma operano solo per accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente e non per gli accertamenti a tavolino.

• art. 7, comma 1, L. n. 212 del 2000

  Richiamato quale norma a fondamento delle censure sul contraddittorio e sull'obbligo di motivazione dell'azione accertativa.

• L. n. 241 del 1990, art. 1

  Richiamato a sostegno del principio generale di contraddittorio e dei canoni di correttezza dell'azione amministrativa.

• L. n. 241 del 1990, art. 3

  Richiamato tra le norme violate per contestare la motivazione e il procedimento accertativo.

• art. 109 t.u.i.r.

  Richiamato per la deducibilità dei costi, in relazione alla necessità di adeguata prova e specificità delle prestazioni.

• art. 164 t.u.i.r.

  Richiamato per i limiti di deduzione dei costi di autovetture non esclusivamente strumentali all'attività d'impresa.

• art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato in tema di detrazione IVA, subordinata alla prova dei presupposti sostanziali e formali.

• art. 19-bis.1 d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato per escludere la detrazione integrale dell'IVA su veicoli non provati come esclusivamente strumentali.

• art. 8 d.l. n. 16 del 2012

  Richiamato dalla CTR per affermare la deducibilità ai fini IRES dei costi effettivamente sostenuti e inerenti, anche in presenza di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti.

• art. 75 t.u.i.r.

  Richiamato nella motivazione della CTR in tema di inerenza dei costi, poi censurata per motivazione apparente.

• art. 226, punti 6 e 7, direttiva 2006/112/CE

  Le fatture devono indicare natura e quantità dei servizi e la data della prestazione per consentire i controlli fiscali e la verifica del diritto alla detrazione IVA.

• art. 219 direttiva 2006/112/CE

  Documenti integrativi o messaggi che richiamano specificamente la fattura possono rilevare ai fini della verifica fiscale.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Utilizzato per i motivi di ricorso per cassazione dedotti come violazione di legge.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  Richiamato per il vizio di motivazione apparente e la conseguente nullità della sentenza.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato nel ricorso incidentale per censurare la pronuncia che avrebbe deciso senza adeguata motivazione rispetto alla domanda/questione dedotta.

• art. 132 c.p.c.

  Richiamato quale parametro della motivazione della sentenza; la Corte ribadisce che la motivazione apparente integra nullità.

• art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992

  La sentenza tributaria deve contenere una motivazione effettiva e non meramente apparente.

• art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato tra le norme asseritamente violate in relazione al processo tributario e al contraddittorio.

• art. 115, primo comma, c.p.c.

  Invocato dalla ricorrente, ma senza specifica deduzione argomentativa nel motivo esaminato.

• art. 2697 c.c.

  Invocato dalla ricorrente sulla ripartizione dell'onere della prova, ma non sviluppato in modo specifico nel motivo.

• art. 1, comma 2, d.lgs. n. 471 del 1997

  Richiamato nel quinto motivo per la rideterminazione delle sanzioni alla luce dello ius superveniens.

• art. 5, comma 4, d.lgs. n. 471 del 1997

  Richiamato nel quinto motivo in tema di sanzioni amministrative tributarie.

• art. 6, comma 6, d.lgs. n. 471 del 1997

  Richiamato nel quinto motivo in tema di sanzioni amministrative tributarie.

• art. 15 d.lgs. n. 158 del 2015

  Richiamato quale norma modificativa del regime sanzionatorio applicabile.

• art. 3 d.lgs. n. 472 del 1997

  Richiamato per il principio del favor rei e della disciplina più favorevole sopravvenuta.

• art. 97, primo comma, Cost.

  Richiamato a sostegno del principio del contraddittorio endoprocedimentale e del buon andamento.

• art. 24, secondo comma, Cost.

  Richiamato a sostegno del diritto di difesa in sede procedimentale e processuale.

• art. 41 Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  Richiamato per il diritto a una buona amministrazione e al contraddittorio prima dell'adozione del provvedimento lesivo.

Massime di principio

• L'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente si applica solo agli accessi, ispezioni e verifiche eseguiti nei locali del contribuente; non è estensibile agli accertamenti a tavolino.
• In materia di tributi armonizzati, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale non comporta automaticamente la nullità dell'atto: il contribuente deve allegare in concreto le difese che avrebbe potuto far valere e la loro non pretestuosità.
• Nel processo tributario di impugnazione, la legittimità della pretesa va valutata sulla base della causa petendi e del petitum contenuti nell'atto impositivo originario; non è consentito all'Ufficio introdurre in giudizio una diversa ragione del recupero a tassazione.
• Le fatture generiche e un contratto privo di data certa e di registrazione non sono, di regola, idonei a dimostrare in modo sufficiente l'effettività e la specificità del costo e a fondare il diritto alla deduzione o detrazione.
• Chi chiede la detrazione IVA deve provare di soddisfare tutte le condizioni sostanziali e formali previste dalla disciplina unionale e nazionale, anche mediante elementi integrativi rispetto alla sola fattura quando necessari a chiarirne contenuto, data e natura della prestazione.
• La motivazione è apparente, e quindi nulla, quando la sentenza si limiti ad affermazioni apodittiche senza esporre il percorso logico-giuridico seguito per pervenire alla decisione, specie in presenza di elementi fattuali specifici dedotti dalle parti.

Come è indicizzato