Cassazione Civile, Ordinanza n. 25421/2024 del 23/09/2024

Esito

La controversia

La società contribuente aveva impugnato un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2013, con cui l'Ufficio recuperava IRES, IRAP e IVA contestando la genuinità di un contratto formalmente qualificato come appalto ma ritenuto in realtà una illecita somministrazione di manodopera. Secondo i giudici di merito, i lavoratori della società appaltatrice erano di fatto diretti e coordinati dalla società committente tramite il suo amministratore, vi era commistione tra le strutture societarie e il contratto non prevedeva adeguate pattuizioni sui prezzi, mentre la fatturazione con ricarico fisso del 10% era indicativa di un rischio d'impresa solo apparente in capo all'appaltatore. La CTR aveva inoltre negato la disapplicazione delle sanzioni per assenza di obiettiva incertezza normativa. In cassazione la società deduceva: 1) violazione dell'art. 29 d.lgs. n. 276/2003, sostenendo che la CTR aveva confuso le società coinvolte e che, nell'appalto endoaziendale, è sufficiente che l'appaltatore organizzi e diriga i propri lavoratori anche usando mezzi del committente; 2) violazione degli artt. 14, comma 4-bis, l. n. 537/1993 e 5 d.lgs. n. 446/1997, sostenendo che l'indeducibilità dei costi richiede l'utilizzo diretto per un delitto non colposo e che la CTR aveva invece richiamato una contravvenzione, senza prova di esercizio dell'azione penale; 3) violazione dell'art. 5 d.lgs. n. 472/1997 e dell'art. 10 l. n. 212/2000, per l'asserita obiettiva incertezza del confine tra appalto lecito e somministrazione illecita di manodopera, tale da escludere le sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Sul primo motivo ha ritenuto che la doglianza mirasse in realtà a una rivalutazione dei fatti e delle prove, non consentita in sede di legittimità, e ha confermato che la CTR aveva correttamente applicato i principi sulla distinzione tra appalto genuino e somministrazione illecita, valorizzando il concreto accertamento del ruolo direttivo svolto dal soggetto formalmente in posizione di committente. Sul secondo motivo ha osservato che, anche a prescindere dall'esattezza del riferimento della CTR alla contravvenzione, la decisione restava corretta perché in caso di appalto non genuino i costi non sono deducibili per mancanza di certezza del titolo giuridico dell'obbligazione, con effetti anche sull'IRAP; l'eventuale errore nella motivazione è stato quindi corretto ai sensi dell'art. 384 c.p.c. Sul terzo motivo ha dichiarato la censura inammissibile e comunque infondata, perché generica e riferita alla fattispecie concreta, non a un'effettiva obiettiva incertezza interpretativa della norma tributaria; ha inoltre richiamato il consolidato orientamento giurisprudenziale che esclude l'incertezza normativa quando la disciplina e la giurisprudenza sono chiare. La ricorrente è stata condannata alle spese e sussistono i presupposti per il contributo unificato aggiuntivo.

Norme richiamate

• art. 29 d.lgs. n. 276/2003

  Per qualificare un appalto genuino occorre che l'appaltatore assuma l'autonoma organizzazione della prestazione, il potere direttivo e di controllo sui propri dipendenti, l'impiego di propri mezzi e il rischio d'impresa; se tali elementi mancano e il potere organizzativo resta al committente, si configura interposizione illecita di manodopera.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  Il vizio denunciabile deve riguardare l'erronea sussunzione della fattispecie concreta nella norma; non può tradursi in una richiesta di nuova valutazione del merito e delle prove.

• art. 14, comma 4-bis, l. n. 537/1993

  L'indeducibilità dei costi è stata ricondotta, nel caso di appalto non genuino, alla mancanza di certezza del titolo giuridico da cui nasce l'obbligazione patrimoniale.

• art. 5 d.lgs. n. 446/1997

  Il richiamo all'art. 2425 c.c. consente di applicare anche all'IRAP il criterio di certezza e correttezza del bilancio; i costi derivanti da un appalto simulato o illecito non sono deducibili.

• art. 5 d.lgs. n. 472/1997

  La non punibilità per obiettiva incertezza presuppone un'incertezza normativa inevitabile sul contenuto, oggetto o destinatari della norma, non un dubbio sulla ricostruzione del fatto concreto.

• art. 10 l. n. 212/2000

  La tutela contro le sanzioni opera solo in presenza di obiettive condizioni di incertezza normativa; nel caso esaminato tale incertezza è stata esclusa per la chiarezza del quadro giurisprudenziale.

• art. 8, comma 1, d.lgs. n. 546/1992

  La causa di esenzione dalle sanzioni per obiettive condizioni di incertezza riguarda la portata e l'ambito di applicazione della norma tributaria, non l'individuazione dei fatti di causa.

• art. 6, comma 2, d.lgs. n. 472/1997

  L'esimente sanzionatoria richiede una vera incertezza normativa e non la sola contestazione della qualificazione del rapporto in fatto.

• art. 2425 c.c.

  È richiamato come parametro di correttezza e veridicità del bilancio, rilevante ai fini della deducibilità dei componenti negativi anche in materia IRAP.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  La Corte dà atto dei presupposti per l'ulteriore importo a titolo di contributo unificato in caso di rigetto del ricorso.

Massime di principio

• In sede di legittimità non è consentito trasformare la denuncia di violazione di legge in una richiesta di rivalutazione del materiale probatorio: se la censura mira a contestare l'accertamento in fatto del giudice di merito, il motivo è inammissibile.
• Per distinguere un appalto genuino dalla somministrazione illecita di manodopera occorre verificare in concreto se l'appaltatore abbia una reale organizzazione autonoma del servizio, un effettivo potere direttivo e di controllo sui lavoratori, l'impiego di propri mezzi e l'assunzione del rischio d'impresa; se il potere organizzativo resta al committente, l'appalto è solo apparente.
• Negli appalti ad alta intensità di manodopera il dato decisivo non è la mera esternalizzazione del servizio o la presenza di un intermediario formalmente attivo, ma l'effettiva autonomia dell'appaltatore nell'esecuzione della prestazione.
• Quando il contratto è qualificato come appalto non genuino perché maschera una somministrazione illecita, i costi ad esso relativi non sono deducibili per mancanza di certezza del titolo giuridico della prestazione; ciò vale anche ai fini IRAP.
• L'esimente dalle sanzioni per obiettiva incertezza normativa richiede un'incertezza interpretativa oggettiva e inevitabile sul testo della norma, non il semplice dubbio sulla ricostruzione dei fatti o sulla qualificazione del rapporto concreto.

Come è indicizzato