Cassazione Civile, Ordinanza n. 38764/2021 del 07/12/2021

Esito

La controversia

La controversia trae origine da quattro avvisi di accertamento per IRAP, IRPEF e IVA relativi all'anno d'imposta 2008, emessi nei confronti della società e dei soci in relazione a versamenti e prelevamenti bancari ritenuti non giustificati, nel quadro di un accertamento analitico-induttivo. In primo grado la CTP aveva solo parzialmente accolto il ricorso dei contribuenti, rideterminando il reddito d'impresa in misura inferiore a quella accertata. La CTR, accogliendo l'appello principale dell'Ufficio, aveva invece ritenuto non adeguatamente giustificate le movimentazioni bancarie e aveva respinto l'appello incidentale dei contribuenti, affermando anche l'operatività della presunzione ex art. 32 d.P.R. 600/1973. In Cassazione i contribuenti hanno proposto nove motivi: nullità della sentenza per motivazione apparente; errata applicazione della disciplina delle indagini bancarie e dell'asserita retroattività della novella del 2016; erronea estensione della presunzione ai conti cointestati a soggetti terzi; errata qualificazione dei soci e dei familiari come non terzi rispetto alla società; mancato riconoscimento della violazione del contraddittorio endoprocedimentale; errata disciplina della deducibilità dei costi nell'accertamento analitico-induttivo e mancato rilievo del giudicato esterno; omesso esame di fatto decisivo sulla prova dei costi; vizio di motivazione della sentenza d'appello sul punto dei costi. Nel corso del giudizio alcuni avvisi sono stati definiti o parzialmente definiti tramite procedure di definizione agevolata, con conseguente estinzione parziale del processo per la società e per una parte delle pretese verso alcuni soci.

La decisione

La Corte ha dichiarato l'estinzione del processo per cessazione della materia del contendere quanto all'avviso intestato alla società, compensando integralmente le spese tra la società e le altre parti. Ha inoltre dichiarato l'estinzione parziale del processo per alcuni importi relativi agli avvisi emessi nei confronti di due soci, limitatamente alle somme oggetto di rottamazione. Per la residua parte ancora controversa, la Corte ha rigettato il ricorso, ritenendo infondati o inammissibili i motivi: ha escluso la motivazione apparente della sentenza impugnata; ha negato la retroattività della modifica normativa del 2016 sulle indagini bancarie; ha confermato che la presunzione legale relativa opera anche sui conti intestati a terzi connessi al contribuente, specie in presenza di rapporti familiari; ha ritenuto corretta la valutazione della CTR sulla mancata prova liberatoria dei contribuenti; ha escluso la nullità per difetto di contraddittorio endoprocedimentale; ha affermato che nell'accertamento analitico-induttivo incombe sul contribuente la prova rigorosa dei costi deducibili e che non opera un abbattimento forfetario. Le spese di lite sono state compensate in parte e, per il residuo, poste a carico dei ricorrenti.

Norme richiamate

• art. 32 d.P.R. n. 600/1973

  Consente l'accertamento mediante indagini bancarie e opera come presunzione legale relativa anche verso conti formalmente intestati a terzi ma riconducibili al contribuente, salvo prova contraria.

• art. 51 d.P.R. n. 633/1972

  Legittima l'utilizzo delle indagini bancarie anche ai fini IVA; la presunzione riguarda operazioni su conti connessi al contribuente, con onere di prova liberatoria a carico di quest'ultimo.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  Nell'accertamento analitico-induttivo l'Ufficio può ricostruire il reddito sulla base di elementi indiziari, ma il contribuente resta onerato di provare i costi deducibili specifici e inerenti.

• art. 39, comma 2, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  È richiamato per distinguere l'accertamento induttivo puro, nel quale l'Amministrazione deve considerare induttivamente anche i costi correlati ai maggiori ricavi.

• art. 54 d.P.R. n. 633/1972

  Norma di riferimento per la rettifica IVA nell'ambito dell'accertamento fondato su elementi induttivi.

• art. 109 d.P.R. n. 917/1986

  I costi sono deducibili solo se risultano e sono provati; non opera automaticamente alcuna deduzione forfetaria nell'accertamento analitico-induttivo.

• art. 2697 c.c.

  La prova contraria delle movimentazioni bancarie e dei costi deducibili grava sul contribuente.

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  Richiamati per il tema delle presunzioni e della loro applicazione nell'accertamento tributario.

• art. 2304 c.c.

  Richiamato dai ricorrenti nel tentativo di opporre la distinzione tra società e soci, ma senza accoglimento.

• art. 2312, comma 2, c.c.

  Richiamato dai ricorrenti nel tentativo di opporre la distinzione tra società e soci, ma senza accoglimento.

• art. 36, comma 2, nn. 2, 3 e 4, d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato per censurare la motivazione della sentenza tributaria; la Corte ha escluso la nullità per motivazione apparente.

• art. 61 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato unitamente alle norme sulla motivazione della sentenza tributaria.

• art. 132 c.p.c.

  Utilizzato come parametro del vizio di motivazione apparente.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato per il contenuto minimo della motivazione della sentenza.

• art. 360 c.p.c.

  Norma sui motivi di ricorso per cassazione, invocata per dedurre nullità, violazione di legge e omesso esame di fatto decisivo.

• art. 380-bis c.p.c.

  Richiamato per la memoria depositata in prossimità dell'adunanza camerale; la Corte ha valorizzato il principio di strumentalità delle forme.

• art. 121 c.p.c.

  Richiamato insieme all'art. 156 c.p.c. per affermare la strumentalità delle forme processuali.

• art. 156 c.p.c.

  Richiamato insieme all'art. 121 c.p.c. per ritenere ammissibile la memoria trasmessa via PEC.

• art. 100 c.p.c.

  Richiamato per evidenziare l'interesse dei contribuenti a una declaratoria di estinzione più ampia possibile.

• art. 57 d.lgs. n. 546/1992

  La Corte afferma che l'estinzione per cessazione della materia del contendere a seguito di sanatoria fiscale non è soggetta alle preclusioni di questa norma.

• art. 58 d.lgs. n. 546/1992

  Consente la rilevabilità d'ufficio della cessazione della materia del contendere anche sulla base di nuova produzione documentale.

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  Richiamato per escludere che nel caso vi fosse un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo.

• art. 53 Cost.

  Usato come parametro per distinguere l'accertamento induttivo puro, nel quale occorre comunque tener conto dei costi, dall'analitico-induttivo.

• art. 2909 c.c.

  Richiamato in relazione al dedotto giudicato esterno, ma senza specifica dimostrazione e senza rilievo decisivo nel caso.

• d.l. n. 119/2018, art. 3, comma 6

  È la base della definizione agevolata che ha determinato l'estinzione parziale della controversia relativa all'avviso emesso nei confronti della società.

• d.l. n. 119/2018, art. 6

  Richiamato per l'istanza di estinzione parziale del processo limitatamente alla società.

• d.l. n. 148/2017, art. 1

  Richiamato per il pagamento parziale effettuato da alcuni soci in adesione a diversa definizione agevolata, con estinzione solo parziale delle pretese.

• art. 7-quater d.l. n. 193/2016

  La Corte esclude che la modifica introdotta abbia natura processuale o interpretativa; la qualifica come norma sostanziale non retroattiva.

Massime di principio

• In tema di indagini bancarie, l'Amministrazione può fondare l'accertamento su operazioni rinvenute su conti formalmente intestati a terzi quando vi siano elementi di collegamento con il contribuente, specialmente in presenza di rapporti familiari o di contiguità con l'attività d'impresa, salvo prova contraria del contribuente.
• La modifica normativa che amplia o specifica l'utilizzabilità dei prelevamenti bancari ai fini dell'accertamento non ha efficacia retroattiva se incide sulla disciplina sostanziale del presupposto impositivo e non si limita a regolare il processo.
• Nell'accertamento analitico-induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973, il contribuente che contesti i maggiori ricavi deve provare in modo rigoroso l'esistenza, l'inerenza e la certezza dei costi deducibili; non opera una riduzione forfetaria automatica.
• La scelta dell'Ufficio di procedere con accertamento analitico-induttivo, anziché con accertamento induttivo puro, non è di per sé censurabile dal contribuente se ricorrono i presupposti di legge per il metodo prescelto.
• La motivazione è solo apparente quando non consente di ricostruire il percorso logico-giuridico della decisione; non lo è quando la sentenza, pur sintetica, esamina i motivi di appello e dà ad essi una risposta intellegibile.
• La cessazione della materia del contendere conseguente a definizione agevolata o sanatoria fiscale può essere rilevata anche d'ufficio e non è impedita dalle ordinarie preclusioni processuali del giudizio tributario.
• Nel tema del contraddittorio endoprocedimentale, l'assenza di un previo confronto non determina automaticamente la nullità dell'atto: occorre verificare se vi era un obbligo normativo specifico e, quando richiesto, se il contribuente abbia allegato e provato la c.d. prova di resistenza.

Come è indicizzato