Cassazione Civile, Ordinanza n. 16811/2025 del 23/06/2025

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva emesso nei confronti del contribuente un avviso di accertamento per IRPEF, fondato sulla contestata emissione e utilizzazione di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti da parte di una società di capitali poi cancellata dal registro delle imprese. L'Ufficio aveva ritenuto di poter agire nei confronti dell'ex amministratore unico e liquidatore, richiamando l'art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973 e sostenendo che la responsabilità si estendesse ai debiti tributari della società non estinti. I giudici di merito avevano respinto il ricorso del contribuente, ritenendo, tra l'altro, operante il raddoppio dei termini di accertamento per l'invio della notizia di reato entro il termine ordinario. Il ricorrente ha proposto otto motivi: ha contestato l'applicazione retroattiva della versione novellata dell'art. 36 d.P.R. 602/1973; ha negato che l'Ufficio fosse esonerato dall'onere probatorio circa i presupposti della responsabilità del liquidatore e la previa iscrizione a ruolo del credito; ha lamentato omesso esame e omessa pronuncia sui presupposti dell'azione; ha denunciato contraddittorietà della motivazione sulla propria qualifica societaria; ha contestato il raddoppio dei termini di accertamento per asserita tardività/prova insufficiente della notizia di reato; ha censurato infine la liquidazione delle spese in favore dell'Amministrazione assistita da un funzionario.

La decisione

La Corte ha rigettato i motivi primo, secondo, terzo, quinto, sesto, settimo e ottavo. Ha invece accolto il quarto motivo limitatamente alla dedotta omessa pronuncia su due specifiche questioni di merito: la necessità di verificare se il liquidatore avesse esaurito le disponibilità della liquidazione senza pagare i debiti tributari e se esistessero debiti non soddisfatti con le attività di liquidazione. Su tali punti la sentenza impugnata è stata cassata, mentre per le altre doglianze la Corte ha ritenuto che l'art. 36 d.P.R. 602/1973 configuri una responsabilità civile autonoma del liquidatore, che non richiede quale condizione necessaria la preventiva iscrizione a ruolo del credito fiscale né la notificazione dell'atto alla società prima della cancellazione. In applicazione dei principi di economia processuale, la Corte ha deciso nel merito le questioni di diritto già mature, rigettandole, e ha disposto rinvio per i soli accertamenti di fatto residui sui profili sopra indicati.

Norme richiamate

• art. 36 d.P.R. n. 602 del 1973

  La responsabilità del liquidatore ha natura civilistica, ex lege, autonoma e sussidiaria rispetto ai debiti tributari della società; non richiede come condizione necessaria la preventiva iscrizione a ruolo del tributo della società, ma l'atto deve essere motivato sui presupposti oggettivi e soggettivi della responsabilità e notificato al soggetto responsabile entro il termine di decadenza dal potere di accertamento.

• art. 28, comma 5, d.lgs. n. 175 del 2014

  La modifica ha inciso sulla regola probatoria, alleggerendo l'onere dell'Amministrazione e ponendo a carico del liquidatore la prova liberatoria, ma non ha mutato la parte dispositiva della disciplina.

• art. 11 disp. prel. c.c.

  Richiamato per il tema dell'irretroattività della legge tributaria, ma il motivo è stato ritenuto infondato perché la CTR non ha applicato retroattivamente la novella ai fini decisivi della controversia.

• art. 3, comma 1, L. n. 212 del 2000

  Invocato dal ricorrente quale norma sull'irretroattività e sulla tutela del contribuente; la censura è stata respinta.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato in relazione al riparto dell'onere della prova sui presupposti dell'azione ex art. 36 d.P.R. 602/1973 e sui fatti costitutivi della responsabilità del liquidatore.

• art. 360 c.p.c.

  La Corte distingue tra violazione di legge, omessa pronuncia e omesso esame di fatto storico; non è consentito dedurre come vizio motivazionale la mera omessa valutazione di questioni o deduzioni difensive.

• art. 132 c.p.c.

  Richiamato per il vizio di motivazione, ma la sentenza è stata ritenuta non affetta da contraddittorietà tale da impedirne la comprensione.

• art. 112 c.p.c.

  La Corte ha accolto il motivo di omessa pronuncia solo con riferimento a due specifiche questioni di fatto non esaminate dal giudice di merito.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato insieme alle norme sul contenuto della motivazione, ma la censura di nullità per motivazione contraddittoria è stata respinta.

• art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato per il vizio motivazionale nel processo tributario; la Corte ha escluso la nullità della sentenza per contraddittorietà e ha distinto il vizio di omessa pronuncia da quello di omesso esame.

• art. 111 Cost.

  Utilizzato a sostegno del principio di ragionevole durata e dell'economia processuale, per consentire la decisione nel merito quando la questione è di puro diritto.

• art. 6 CEDU

  Richiamato in relazione al difetto di motivazione, senza che la censura abbia trovato accoglimento.

• art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato per la disciplina dei termini di accertamento e del raddoppio in presenza di notizia di reato.

• art. 57 d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato per i termini di accertamento IVA e il raddoppio in presenza di notizia di reato.

• art. 1, comma 132, L. n. 208 del 2015

  Richiamato per la condizione del raddoppio dei termini di accertamento, subordinato alla tempestiva trasmissione della notizia di reato entro i termini ordinari.

• art. 91 c.p.c.

  Richiamato per le spese di lite; la Corte ha confermato che all'Amministrazione finanziaria assistita da propri funzionari spetta la liquidazione delle spese in caso di vittoria.

• art. 2495 c.c.

  Richiamato per gli effetti della cancellazione della società e per la distinta responsabilità dei soci e dei liquidatori nei confronti dei creditori sociali.

• art. 1176 c.c.

  Richiamato come base della responsabilità civile del liquidatore, in relazione alla diligenza richiesta nell'esercizio della carica.

• art. 1218 c.c.

  Richiamato come fondamento della responsabilità da inadempimento, applicata in via civile alla responsabilità del liquidatore ex art. 36 d.P.R. 602/1973.

• art. 110 c.p.c.

  Richiamato per la successione nei processi in caso di estinzione della società, con subentro dei soci e non del liquidatore nei debiti della società.

Massime di principio

• La responsabilità del liquidatore ex art. 36 d.P.R. 602/1973 ha natura civilistica, autonoma e sussidiaria: non configura successione nei debiti tributari della società né coobbligazione tributaria, ma una responsabilità per fatto proprio fondata sulla violazione degli obblighi della carica.
• Per l'azione dell'Amministrazione contro il liquidatore non è condizione necessaria la preventiva iscrizione a ruolo del credito fiscale, né che l'atto impositivo sia stato notificato alla società prima della cancellazione; rileva che l'atto sia notificato al responsabile entro il termine di decadenza e sia adeguatamente motivato sui presupposti del debito societario e della responsabilità personale.
• La modifica dell'art. 36 d.P.R. 602/1973 introdotta nel 2014 ha inciso sul regime dell'onere probatorio, ma non ha alterato la struttura sostanziale della responsabilità del liquidatore.
• Il vizio di motivazione contraddittoria ricorre solo se la sentenza contiene argomentazioni incompatibili che rendano incomprensibile la ratio decidendi; non basta una qualificazione non perfettamente coerente del ruolo della parte, se dal complesso della decisione emerge chiaramente la volontà del giudice.
• Il motivo ex art. 360, n. 5, c.p.c. non consente di denunciare la mera omessa valutazione di questioni o deduzioni difensive, ma solo l'omesso esame di un fatto storico decisivo discusso tra le parti.
• In caso di omessa pronuncia su un motivo di appello, la cassazione può decidere nel merito se la questione è di puro diritto e non richiede ulteriori accertamenti fattuali; se invece occorrono verifiche di fatto non compiute, è necessario il rinvio.
• Nel processo tributario, quando l'Amministrazione finanziaria è vittoriosa ed è stata assistita da propri funzionari o dipendenti legittimati alla difesa, ha diritto alla rifusione delle spese, da liquidarsi secondo i parametri forensi con la riduzione prevista.
• Il raddoppio dei termini di accertamento presuppone la tempestiva trasmissione della notizia di reato entro il termine ordinario; tuttavia, la censura che investe la valutazione del documento e della data di trasmissione non è ammissibile se il fatto storico è stato già esaminato dal giudice di merito.

Come è indicizzato