Cassazione Civile, Ordinanza n. 16695/2025 del 23/06/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un atto di contestazione di sanzioni per infedele dichiarazione del sostituto d’imposta, collegato a un precedente avviso di accertamento IRES relativo all’anno 2008. L’Ufficio aveva ritenuto imponibile una plusvalenza derivante dalla cessione dell’intera partecipazione in una società immobiliare, negando il regime di participation exemption per difetto del requisito dell’esercizio di attività commerciale da parte della partecipata; da ciò faceva discendere anche l’obbligo di operare la ritenuta del 12,50% sugli utili corrisposti a persone fisiche in relazione a partecipazioni non qualificate. In primo grado la pretesa era stata ritenuta legittima solo sotto il profilo dell’abuso del diritto, ma senza sufficienti elementi per affermarlo; in appello la CTR aveva confermato il rigetto dell’atto, richiamando una propria decisione resa nello stesso contenzioso sull’atto presupposto. In Cassazione l’Agenzia deduceva: 1) nullità della sentenza per motivazione contraddittoria ex art. 36 d.lgs. 546/1992, perché i giudici regionali avrebbero contemporaneamente condiviso il merito della decisione di primo grado e negato di poter decidere nel merito per effetto di un preteso giudicato; 2) violazione degli artt. 2909 c.c., 324 c.p.c. e 101 Cost., per errore nell’attribuire efficacia di giudicato alla sentenza resa sull’atto presupposto; 3) violazione dell’art. 27, comma 1, d.P.R. 600/1973 e dell’art. 13 d.lgs. 471/1997, sostenendo che l’operazione realizzava una plusvalenza sostanzialmente trasferita ai soci e idonea a concorrere al reddito, con conseguente fondatezza della pretesa sanzionatoria.

La decisione

La Corte ha respinto i primi due motivi, ritenendo sufficiente e non contraddittoria la motivazione della CTR, che aveva richiamato la decisione contestualmente resa nel giudizio sull’atto presupposto non come giudicato sostanziale, ma come ragione giustificativa della conferma della statuizione impugnata. Ha invece accolto il terzo motivo: ha richiamato l’art. 86, comma 1, lett. c), e comma 3, d.P.R. 917/1986, osservando che la norma sulle plusvalenze da assegnazione ai soci o destinazione a finalità estranee all’impresa ha funzione di chiusura antielusiva e richiede una valutazione dell’operazione nel suo complesso. Poiché la CTR aveva trascurato il contesto fattuale indicato dall’Ufficio - cessione dell’intera partecipazione per un corrispettivo molto inferiore al valore normale, a soggetti legati alla compagine sociale, e successiva eliminazione contabile della rivalutazione - limitandosi ad una giustificazione apodittica della svalutazione, la sentenza è stata cassata con rinvio al giudice tributario regionale per nuovo esame e per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  La motivazione della sentenza tributaria è sufficiente se il richiamo ad altra decisione nota alle parti si salda con il percorso argomentativo della pronuncia e non si risolve in adesione acritica; non vi è nullità per contraddittorietà se il riferimento a una precedente decisione è usato come ragione della conferma della statuizione impugnata, non come affermazione di giudicato.

• art. 2909 c.c.

  Il giudicato non può essere desunto automaticamente da un richiamo ad altra sentenza; occorre che il provvedimento ne attribuisca effettivamente l'efficacia sostanziale, circostanza qui esclusa.

• art. 324 c.p.c.

  La CTR non ha fatto discendere l'esito del giudizio da un giudicato formale sulla precedente decisione, ma ha utilizzato quella pronuncia come supporto logico della propria statuizione.

• art. 101 Cost.

  La censura fondata sul mancato contraddittorio è stata ritenuta priva di pregio alla luce della motivazione complessiva della sentenza impugnata.

• art. 27, comma 1, d.P.R. n. 600/1973

  È richiamato come base della contestazione sanzionatoria relativa alla ritenuta sugli utili corrisposti a persone fisiche per partecipazioni non qualificate, conseguente alla riqualificazione fiscale dell'operazione.

• art. 13 d.lgs. n. 471/1997

  È richiamato come norma sanzionatoria collegata all'omesso/inesatto adempimento degli obblighi fiscali derivanti dalla qualificazione dell'operazione.

• art. 86, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 917/1986

  Le plusvalenze dei beni relativi all'impresa concorrono a formare il reddito quando i beni sono assegnati ai soci o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa.

• art. 86, comma 3, d.P.R. n. 917/1986

  La plusvalenza va determinata come differenza tra il valore normale e il costo non ammortizzato dei beni.

Massime di principio

• Nel processo tributario, il richiamo a una decisione contestualmente resa in altro giudizio può integrare motivazione sufficiente quando consenta di comprendere l'iter logico della decisione e non attribuisca in modo improprio efficacia di giudicato alla pronuncia richiamata.
• La nullità per motivazione contraddittoria non sussiste se le espressioni della sentenza, lette nel loro complesso, rivelano che il giudice ha inteso condividere il merito della decisione richiamata quale supporto della propria statuizione.
• Le norme sulle plusvalenze da assegnazione ai soci o destinazione a finalità estranee all'impresa hanno funzione antielusiva di chiusura: la loro applicazione impone di valutare l'operazione nel suo complesso e di verificare se la destinazione o la struttura negoziale abbiano prodotto uno spostamento di materia imponibile dall'area propria dell'imposta.
• Quando l'Amministrazione allega un'operazione idonea a sottrarre imponibile alla società, spetta al contribuente fornire la prova di una destinazione del bene o dell'operazione a finalità diverse da quelle sottrattive.
• La valutazione del giudice di merito è censurabile se omette di confrontarsi con gli elementi fattuali decisivi indicati dall'Ufficio e si arresta a una giustificazione apodittica non coerente con la ratio antielusiva della disciplina applicata.

Come è indicizzato