Cassazione Civile, Ordinanza n. 02468/2025 del 02/02/2025

Esito

La controversia

Il contribuente impugnava quattro avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta 2006 e 2007, emessi a seguito di verifica fiscale per omessa esposizione dei redditi e assenza delle principali scritture contabili. L’Ufficio aveva ricostruito induttivamente i redditi sulla base di documentazione reperita in verifica, tra cui buste paga, versamenti alla cassa edile e dichiarazioni del sostituto d’imposta, ottenendo una ripresa a tassazione molto elevata, poi parzialmente ridotta in primo grado e integralmente ripristinata in appello. In cassazione il contribuente deduceva: 1) violazione delle norme sulla capacità contributiva e sull’accertamento induttivo, lamentando che la CTR avesse confermato i maggiori ricavi senza rideterminare anche i costi in via presuntiva; 2) nullità per omessa pronuncia sulla rideterminazione della base imponibile IVA; 3) violazione del contraddittorio endoprocedimentale e dello Statuto del contribuente; 4) violazione delle norme sulla motivazione dell’avviso e per relationem, sostenendo che l’atto fosse motivato solo mediante rinvio al PVC e che vi fosse una indebita delega del potere accertativo alla Guardia di Finanza.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo e ha ritenuto fondato il rilievo secondo cui, anche in presenza di accertamento induttivo/analitico-induttivo, il giudice di merito deve procedere alla quantificazione presuntiva dei costi quando l’Ufficio non li abbia riconosciuti, alla luce dei principi di capacità contributiva e dell’orientamento costituzionale richiamato. Gli altri tre motivi sono stati invece respinti: non vi era omessa pronuncia sull’IVA perché la decisione d’appello, nel rigettare le difese del contribuente e accogliere l’appello incidentale erariale, implicava il rigetto della relativa doglianza; non sussisteva violazione del contraddittorio perché si trattava di controllo a tavolino e, per i tributi non armonizzati, non opera un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale; infine, la motivazione dell’avviso è stata ritenuta adeguata e non meramente apparente, essendo stato accertato che il PVC era stato consegnato prima dell’atto e che il contribuente non aveva allegato un concreto pregiudizio difensivo. Il ricorso è stato quindi accolto limitatamente al primo motivo, la sentenza impugnata è stata cassata con rinvio al giudice di merito in diversa composizione per nuovo esame conforme ai principi indicati.

Norme richiamate

• art. 53 Cost.

  richiamato come parametro di capacità contributiva, nel senso che l’accertamento dei redditi non può trascurare la componente dei costi quando questi siano da determinare presuntivamente

• art. 41, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  evocato dal ricorrente in tema di accertamento, ma la Corte decide il primo motivo alla luce dei principi sull’accertamento induttivo e sulla necessaria considerazione dei costi

• art. 55 d.P.R. n. 633/1972

  richiamato nel primo motivo in relazione alla ricostruzione induttiva e alla ripresa IVA

• art. 2697 c.c.

  richiamato per il riparto dell’onere probatorio sui costi deducibili e, nel caso concreto, per escludere che il giudice possa omettere la loro quantificazione presuntiva

• art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato per distinguere l’accertamento induttivo puro, nel quale i costi possono essere determinati in misura forfettaria, dall’accertamento analitico o analitico-presuntivo

• art. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato alla luce della sentenza costituzionale n. 10 del 2023, per affermare che il contribuente imprenditore può sempre eccepire l’incidenza percentuale dei costi relativi

• art. 3 Cost.

  evocato dalla Corte costituzionale come parametro dell’interpretazione adeguatrice in materia di accertamenti bancari e deduzione dei costi

• art. 112 c.p.c.

  richiamato per definire il vizio di omessa pronuncia, escluso perché la decisione di appello era incompatibile con la pretesa del contribuente sull’IVA

• art. 1, comma 2, d.lgs. n. 546/1992

  richiamato nel motivo processuale sull’omessa pronuncia nel processo tributario

• art. 7 della L. n. 241/1990

  invocato dal ricorrente per sostenere la violazione del contraddittorio procedimentale

• artt. 5, 6, 7, 10, comma 1, e 12, comma 2, L. n. 212/2000

  richiamati per affermare il preteso obbligo di preventiva partecipazione del contribuente al procedimento di accertamento

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  richiamato nel motivo sulla motivazione dell’avviso di accertamento

• art. 54 d.P.R. n. 633/1972

  richiamato nel motivo sulla motivazione dell’avviso e sulla ripresa IVA

• art. 3 L. n. 241/1990

  richiamato in tema di obbligo di motivazione dell’atto amministrativo

• d.lgs. n. 32/2001

  richiamato dal ricorrente nel censurare la motivazione e la formazione dell’atto impositivo

• art. 1, comma 1, L. n. 212/2000

  richiamato quale principio generale dello Statuto del contribuente

• art. 15 delle preleggi

  richiamato dal ricorrente nel motivo sulla motivazione e sull’interpretazione delle norme fiscali

• art. 1, comma 186 e seguenti, L. n. 197/2022

  richiamato per la domanda di sospensione del giudizio al fine di valutare la definizione agevolata della lite tributaria

Massime di principio

• In tema di accertamento induttivo o analitico-induttivo, quando l’Ufficio non riconosca i costi emergenti, il giudice di merito deve comunque procedere alla loro determinazione presuntiva, anche facendo ricorso a parametri medi di settore o a consulenza tecnica, per evitare una tassazione del reddito incompatibile con il principio di capacità contributiva.
• Il principio per cui il contribuente deve provare i costi deducibili non esclude, nei casi in cui i costi non siano documentalmente ricostruibili, che il giudice li quantifichi presuntivamente sulla base di elementi obiettivi; ciò vale in funzione di equilibrio tra imposizione sui ricavi e considerazione dei costi di produzione.
• Il vizio di omessa pronuncia sussiste solo se il giudice omette del tutto una decisione su un capo autonomo di domanda o di impugnazione; non ricorre quando il rigetto della domanda sia logicamente implicito nella motivazione e nella soluzione adottata.
• Nel controllo fiscale a tavolino, il contraddittorio endoprocedimentale non è generalizzato per i tributi non armonizzati; per l’IVA e per le ipotesi in cui il contraddittorio sia dovuto, è sufficiente una interlocuzione effettiva, non essendo richiesta una forma vincolata.
• La motivazione per relationem dell’avviso di accertamento è legittima se l’atto contiene elementi sufficienti a consentire la difesa del contribuente e se il PVC richiamato è stato previamente conosciuto dal destinatario; la doglianza è infondata in assenza di un concreto pregiudizio difensivo.

Come è indicizzato