Cassazione Civile, Ordinanza n. 18013/2022 del 06/06/2022

Esito

La controversia

L'amministrazione finanziaria aveva emesso un avviso di accertamento per il periodo d'imposta 2005 nei confronti dell'ente, rettificando il reddito ai fini IRES e IRAP per plurime voci: omessa contabilizzazione e dichiarazione di plusvalenze, indebita deduzione di ammortamenti finanziari, spese di manutenzione ordinaria non documentate, variazione in diminuzione relativa alla quota di mutui sostenuta dal Ministero dei Lavori pubblici, esenzione di contributi in capitale ritenuti non dovuti e applicazione di aliquota agevolata. La C.T.P. aveva accolto il ricorso del contribuente e la C.T.R. aveva respinto sia l'appello principale dell'Agenzia sia quello incidentale dell'ATER, ritenendo in sostanza che l'ATER fosse assimilabile ai soppressi IACP e quindi potesse beneficiare delle medesime agevolazioni fiscali, nonché che i proventi della cessione di immobili ERP, essendo vincolati al reinvestimento e giuridicamente indisponibili, non dovessero concorrere alla base imponibile IRES e IRAP. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con cinque motivi: nullità per extrapetizione; violazione delle norme su IRES e agevolazioni fiscali per l'erronea assimilazione ATER/IACP; violazione della disciplina IRAP per l'esclusione dei proventi da cessione immobiliare; violazione delle norme su reddito d'impresa e onere della prova in tema di indisponibilità dei proventi; omessa pronuncia su due motivi di appello riguardanti la tassazione della quota del 20% non destinata a gestione speciale e l'ammortamento finanziario. L'ATER ha resistito e proposto ricorso incidentale condizionato, deducendo tra l'altro vizi dell'avviso di accertamento e della motivazione dell'atto, nonché l'erronea applicazione della disciplina dell'accertamento parziale.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo del ricorso principale, ma ha accolto il secondo; ha quindi dichiarato assorbiti tutti gli altri motivi del ricorso principale e l'intero ricorso incidentale. La sentenza d'appello è stata cassata con rinvio al giudice di merito, anche per le spese, affinché si attenga ai principi affermati dalla Corte: l'ATER non è assimilabile ai soppressi IACP ai fini delle agevolazioni fiscali, essendo ente pubblico economico soggetto a IRES e IRAP; i proventi della cessione degli immobili ERP costituiscono plusvalenze imponibili; il vincolo di destinazione delle somme non ne esclude la rilevanza fiscale. Il primo motivo è stato respinto perché il riferimento della C.T.R. a imposta di registro e imposte ipotecaria e catastale era solo incidentale, inserito nella citazione di un precedente, e non integrava extrapetizione.

Norme richiamate

• art. 86 t.u.i.r.

  Le plusvalenze derivanti dalla cessione onerosa di immobili dell'ATER concorrono alla formazione del reddito imponibile come componenti positivi del reddito d'impresa.

• art. 88, comma 3, lett. b), t.u.i.r.

  La previsione agevolativa richiamata dalla CTR non è estensibile all'ATER sulla base di una pretesa assimilazione agli IACP.

• art. 77 t.u.i.r.

  È richiamato dall'Agenzia per contestare l'equiparazione tra ATER e IACP e l'estensione delle agevolazioni fiscali.

• art. 6, primo comma, lett. c-bis), d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601

  Norma agevolativa ritenuta dalla ricorrente non applicabile all'ATER in difetto di espressa previsione.

• art. 11, comma 3, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  È invocato per sostenere la tassabilità IRAP dei proventi correlati a componenti positivi di periodi d'imposta diversi.

• art. 1, comma 13, L. 24 dicembre 1993, n. 560

  È richiamato in relazione alla destinazione dei proventi delle cessioni degli immobili ERP.

• art. 67 t.u.i.r.

  È menzionato nel motivo dell'Agenzia sulla qualificazione e imponibilità dei proventi da cessione.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato per contestare la ritenuta indisponibilità giuridica dei proventi e la relativa prova.

• art. 104 t.u.i.r.

  È richiamato per il recupero a tassazione dell'ammortamento finanziario indebitamente dedotto.

• art. 41-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  È invocato dall'ATER per negare la legittimità dell'accertamento parziale.

• art. 112 c.p.c.

  È richiamato nei motivi di nullità per omessa pronuncia su questioni dedotte dalle parti.

• art. 2, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212

  È richiamato dall'ATER per sostenere il vizio dell'avviso per mancato esame delle osservazioni del contribuente.

• art. 42, comma 2, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  È invocato per la validità e la motivazione dell'avviso di accertamento, nonché per la necessaria indicazione degli elementi impositivi.

• art. 7, comma 1, L. 27 luglio 2000, n. 212

  È richiamato in tema di obbligo di motivazione degli atti tributari.

• art. 3 L. 7 agosto 1990, n. 241

  È richiamato per l'obbligo di motivazione del provvedimento amministrativo.

• art. 11-bis, comma 1, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  È invocato per sostenere che l'indisponibilità dei proventi escluderebbe la tassazione ai fini IRAP oltre che IRES.

• art. 73, comma 1, lett. b) e c), t.u.i.r.

  L'ATER è qualificata come ente pubblico economico soggetto a IRES perché svolge attività commerciale.

• art. 73, commi 4 e 5, t.u.i.r.

  La natura commerciale dell'ente si desume dalla legge, dallo statuto o, in mancanza, dall'attività effettivamente esercitata.

• art. 74 t.u.i.r.

  L'esenzione IRES per gli enti pubblici richiede che l'ente rientri tra quelli espressamente esenti; in difetto, opera la tassazione ordinaria.

• art. 3, comma 1, lett. a), d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  Gli enti ex art. 73 t.u.i.r. sono soggetti passivi IRAP.

• artt. 4 e 5 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  La base imponibile IRAP è il valore della produzione netta derivante dall'attività esercitata dall'ente.

Massime di principio

• Le agevolazioni fiscali hanno natura eccezionale e non possono essere estese in via analogica o per assimilazione a soggetti diversi da quelli espressamente previsti dalla legge.
• Un ente pubblico economico che svolge attività commerciale è soggetto a IRES e IRAP; la sua qualificazione fiscale dipende dalla disciplina normativa e dall'attività effettivamente esercitata, non dal solo vincolo pubblico delle finalità perseguite.
• I proventi derivanti dalla cessione onerosa di beni immobili dell'ente commerciale costituiscono plusvalenze imponibili quando non siano qualificabili come ricavi di beni-merce; il vincolo di destinazione delle somme non esclude la rilevanza fiscale del provento.
• Ai fini IRAP, i componenti positivi derivanti dall'attività commerciale dell'ente concorrono alla base imponibile anche se la loro destinazione finale è vincolata da norme pubblicistiche o regionali.
• Non integra extrapetizione il riferimento contenuto nella motivazione a profili normativi estranei al petitum quando esso sia meramente incidentale e inserito nella citazione di un precedente giurisprudenziale, senza alterare la ratio decidendi.

Come è indicizzato