Sentenza del 28/06/2016 n. 13297 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento emesso per l’anno d’imposta 2003, ai fini Irpeg, Irap e Iva, sulla base di maggiori ricavi ricostruiti da documentazione extracontabile rinvenuta dalla Guardia di finanza. La società ha proposto quindici motivi di ricorso per cassazione, contestando, tra l’altro, la notifica dell’avviso prima del termine dilatorio di 60 giorni, la motivazione e la prova dell’accertamento, l’omesso esame di alcune eccezioni e la mancata rideterminazione giudiziale di imposte e sanzioni. Ha inoltre contestato che la CTR avesse rimesso all’Ufficio il ricalcolo dell’imponibile, dei costi deducibili e delle sanzioni, senza determinare il quantum dovuto.

La decisione

La Cassazione ha rigettato i motivi relativi, tra l’altro, alla motivazione della sentenza, alla violazione del termine dilatorio e alla prova presuntiva dei maggiori ricavi. Ha accolto il nono, il tredicesimo e il quattordicesimo motivo: la CTR non poteva limitarsi a riconoscere possibili errori nel calcolo dell’Iva, dei costi e delle sanzioni e rimettere i relativi conteggi all’Amministrazione, ma doveva determinare direttamente l’importo dovuto; nel processo tributario non sono ammesse pronunce generiche o limitate al solo an della pretesa. Gli altri motivi indicati come decimo, undicesimo, dodicesimo e quindicesimo sono stati dichiarati assorbiti. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, che dovrà verificare l’eventuale inclusione dell’Iva nei ricavi, valutare i costi deducibili se la società ne prova sussistenza, ammontare e inerenza, e rideterminare le sanzioni tenendo conto dello ius superveniens del D.Lgs. n. 158/2015. Al giudice di rinvio è stata demandata anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7

  Quindi, in presenza di casi di urgenza, l'effetto derogatorio opera a prescindere dalla sua esternazione all'interno dell'atto impositivo, che non è richiesto nè dallo Statuto dei diritti del contribuente (posto che della L. n. 212 del 2000, art. 7, prescrive che l'atto deve contenere soltanto i "presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione"), nè da altre specifiche disposizioni (quali del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56) che disciplinano il contenuto degli atti impositivi e non i tempi della loro emanazione.

  Il termine dilatorio di 60 giorni può essere derogato in presenza di particolare urgenza, senza che le ragioni debbano necessariamente essere esposte nell’avviso. Se il contribuente contesta la deroga, spetta però all’Ufficio allegare e provare l’urgenza concreta; la situazione di fallimento e la necessità di procurarsi tempestivamente un titolo per insinuarsi al passivo possono giustificare l’emissione anticipata.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 35, comma 3

  La statuizione nella specie adottata dalla CTR si risolve sostanzialmente in una pronuncia parziale, sull'an della pretesa tributaria ma non sul quantum, in violazione del divieto posto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 35, comma 3, di pronuncia da parte delle commissioni tributarie di sentenza di condanna generica, avente natura di sentenza non definitiva, come correttamente denunciato dalla ricorrente nel tredicesimo e quattordicesimo motivo.

  Nel processo tributario non è consentito pronunciare una condanna generica o una decisione definitiva soltanto sull’esistenza della pretesa, rinviando a un momento successivo la quantificazione. Il giudice deve decidere unitariamente la controversia e determinare l’importo effettivamente dovuto.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 7 e 36

  La Corte esclude che i poteri istruttori d’ufficio del giudice tributario comportino, nel caso concreto, l’obbligo di acquisire documenti sequestrati e non in possesso dell’Ufficio. La motivazione della sentenza deve esporre in modo sufficiente i fatti rilevanti e le ragioni della decisione; la mancata trascrizione di domande o conclusioni non determina da sola nullità se non ha prodotto un’omessa decisione o un difetto motivazionale.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 35 e 36

  Il giudice tributario deve pronunciarsi con una decisione di merito che determini la pretesa, senza limitarsi a una pronuncia parziale sull’an o demandare all’Amministrazione il calcolo del quantum.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 41

  La disposizione è richiamata in relazione alla contestazione secondo cui l’accertamento sarebbe stato svolto d’ufficio per asserita omessa dichiarazione; la censura è stata ritenuta inammissibile o infondata anche perché la contribuente non aveva dedotto né provato di aver presentato la dichiarazione, pur essendo ormai scaduti i termini.

• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, commi 7 e 8-bis

  La contribuente non aveva interesse a contestare l’accertamento per asserita prematurità dell’accertamento d’ufficio, poiché i termini per presentare o integrare la dichiarazione erano ormai decorsi e non risultava che avesse provveduto.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56

  La norma disciplina il contenuto degli atti impositivi, non i tempi della loro emanazione; non impone quindi di indicare nell’avviso le ragioni dell’urgenza che giustificano la deroga al termine dilatorio.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42

  La norma disciplina il contenuto dell’atto impositivo, ma non richiede che l’avviso espliciti le ragioni dell’urgenza che consentono di emetterlo prima della scadenza del termine dilatorio.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 5

  La CTR avrebbe dovuto rideterminare direttamente le sanzioni tenendo conto del regime sanzionatorio applicabile, anziché delegare il calcolo all’Ufficio.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, comma 5

  L’eventuale applicazione del cumulo giuridico, anche pluriennale, deve essere considerata dal giudice nel determinare l’ammontare effettivo delle sanzioni dovute.

• D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46, art. 101

  Il riferimento alla disciplina dell’insinuazione tardiva al passivo fallimentare contribuisce a giustificare l’urgenza dell’emissione dell’avviso, necessaria all’Erario per procurarsi il titolo utile a partecipare alla procedura.

• D.Lgs. 26 febbraio 1999, n. 46

  La disciplina dell’insinuazione tardiva al passivo fallimentare è richiamata quale contesto della necessità per l’Amministrazione finanziaria di ottenere tempestivamente il titolo impositivo.

• D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 546, art. 1, comma 2

  Il rinvio alle norme del codice di procedura civile, nei limiti della compatibilità, consente di applicare al processo tributario le disposizioni sulla motivazione della sentenza.

• Codice di procedura civile, art. 118 disp. att.

  L'art. 118 disp. att. c.p.c. - sicuramente applicabile anche al nuovo rito tributario in forza del generalissimo rinvio materiale operato dall'art. 1, comma 2, del predetto Decreto delegato alle norme del codice di rito civile "compatibili" - stabilisce, tra l'altro (comma 1), che "la motivazione della sentenza di cui all'art. 132, n. 4 del codice consiste nell'esposizione dei fatti rilevanti della causa e delle ragioni giuridiche della decisione".

  La motivazione deve indicare i fatti rilevanti e le ragioni giuridiche della decisione. L’omessa trascrizione delle conclusioni o delle domande non comporta automaticamente nullità: occorre che abbia inciso concretamente sulla decisione o sulla motivazione.

• Codice di procedura civile, artt. 132 e 112

  L’omessa pronuncia ricorre quando manca completamente l’esame di una censura; non ricorre se la decisione, pur senza affrontare espressamente il punto, è logicamente incompatibile con la pretesa e ne comporta il rigetto implicito.

• Codice di procedura civile, art. 210

  Il potere di ordinare l’esibizione di documenti non impone al giudice di acquisire d’ufficio atti sequestrati dalla Guardia di finanza quando non risulti che siano in possesso dell’Ufficio né che il contribuente sia impossibilitato a procurarseli.

• Codice civile, art. 2697

  In presenza di elementi presuntivi sufficienti offerti dall’Amministrazione, spetta al contribuente contestarli e fornire la prova contraria. Per i costi dedotti, grava sulla società l’onere di provare esistenza, ammontare e inerenza.

• Codice civile, artt. 2702, 2712 e 2729

  Le censure relative alla prova documentale e presuntiva sono state respinte: un avviso compiutamente motivato su elementi indiziari gravi, precisi e concordanti può fondare la pretesa senza che l’Amministrazione produca in giudizio ogni documento richiamato; il contribuente deve contrastare la presunzione con prova idonea.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 74 e 109

  La deducibilità dei costi correlati ai maggiori ricavi deve essere verificata dal giudice di rinvio, ma la società deve provare che i costi siano effettivi, quantificati e inerenti all’attività.

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Nel rideterminare le sanzioni, il giudice di rinvio deve considerare lo ius superveniens, applicando la disciplina sopravvenuta rilevante per la posizione della contribuente.

Massime di principio

• L’emissione di un avviso prima della scadenza dei 60 giorni dal processo verbale è possibile solo in presenza di urgenza concreta; l’Ufficio deve provarla se contestata, ma non è tenuto a esplicitarla necessariamente nell’avviso. Un fallimento e la necessità di insinuarsi al passivo possono costituire ragioni urgenti.
• Un avviso d’accertamento fondato su documentazione extracontabile può essere sufficiente se descrive gli elementi utilizzati e il percorso seguito per ricostruire i ricavi; non è sempre necessario depositare in giudizio tutti i documenti richiamati, soprattutto se erano noti al contribuente e non è dimostrata un’impossibilità di acquisirli.
• Quando l’Amministrazione offre presunzioni dotate di gravità, precisione e concordanza, il contribuente deve contestarne concretamente l’attendibilità e fornire prova contraria; per dedurre costi deve provarne effettività, importo e inerenza.
• Nel processo tributario, se una pretesa è fondata solo in parte o l’imponibile va corretto, il giudice deve rideterminare direttamente imposte e sanzioni entro i limiti delle domande; non può rinviare i conteggi all’Ufficio né emettere una pronuncia generica sul solo an.
• Il silenzio su una singola eccezione non costituisce automaticamente omessa pronuncia: questa sussiste solo se manca del tutto l’esame della censura, mentre può esservi rigetto implicito quando la decisione è logicamente incompatibile con la richiesta.
• Per contestare in cassazione che una sentenza abbia copiato decisioni relative ad altri casi, il ricorrente deve fornire gli elementi necessari al confronto, incluso il contenuto delle pronunce invocate; inoltre deve dimostrare un interesse concreto alla censura.