Sentenza del 28/06/2016 n. 13295 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per Irpeg, Irap e Iva relativo all’anno d’imposta 2001, emesso sulla base di una verifica della Guardia di finanza e di scritture extracontabili che indicavano ricavi non contabilizzati. La società ha proposto 14 motivi di ricorso: ha contestato, tra l’altro, l’emissione dell’avviso prima del termine di 60 giorni previsto dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente; l’omessa pronuncia o l’insufficienza della motivazione su varie censure; l’uso di documenti non prodotti in giudizio e la ripartizione dell’onere della prova. Ha inoltre censurato la decisione della CTR nella parte in cui rimetteva all’Ufficio la verifica dell’eventuale inclusione dell’Iva nei ricavi, la deduzione dei costi correlati e il ricalcolo delle sanzioni, senza determinare l’importo effettivamente dovuto.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato i motivi da uno a otto: ha ritenuto giustificata l’emissione anticipata dell’avviso in ragione del fallimento e della necessità per l’Erario di procurarsi tempestivamente un titolo per insinuarsi al passivo; ha escluso l’omessa pronuncia e ha confermato che, a fronte di un avviso adeguatamente motivato su indizi presuntivi, non era indispensabile produrre in giudizio la documentazione extracontabile, spettando alla società contestarne e contrastarne la portata. Ha accolto il nono, il tredicesimo e il quattordicesimo motivo, assorbendo il decimo, l’undicesimo e il dodicesimo: la CTR non poteva limitarsi a demandare all’Ufficio il ricalcolo, né pronunciare sulla fondatezza della pretesa senza determinarne il quantum, essendo vietata la condanna generica nel processo tributario. Ha quindi cassato la sentenza e rinviato alla CTR del Lazio, in diversa composizione, perché verifichi se l’Iva sia stata inclusa nei ricavi e, in tal caso, la scorpori; accerti l’esistenza, l’ammontare e l’inerenza dei costi deducibili, la cui prova grava sulla contribuente; ridetermini imposte e sanzioni considerando anche lo ius superveniens del d.lgs. n. 158/2015. Al giudice del rinvio spetta anche liquidare le spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7

  Quindi, in presenza di casi di urgenza, l'effetto derogatorio opera a prescindere dalla sua esternazione all'interno dell'atto impositivo, che non è richiesto nè dallo Statuto dei diritti del contribuente (posto che della L. n. 212 del 2000, art. 7, prescrive che l'atto deve contenere soltanto i "presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione"), nè da altre specifiche disposizioni (quali del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56) che disciplinano il contenuto degli atti impositivi e non i tempi della loro emanazione.

  Il termine dilatorio di 60 giorni può essere derogato in presenza di particolare urgenza. Le ragioni dell’urgenza non devono necessariamente essere riportate nell’avviso, ma, se il contribuente le contesta, l’Ufficio deve allegarle e provarle; nel caso concreto, la procedura fallimentare e la necessità di ottenere il titolo per insinuarsi al passivo giustificavano l’anticipazione.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7

  Quindi, in presenza di casi di urgenza, l'effetto derogatorio opera a prescindere dalla sua esternazione all'interno dell'atto impositivo, che non è richiesto nè dallo Statuto dei diritti del contribuente (posto che della L. n. 212 del 2000, art. 7, prescrive che l'atto deve contenere soltanto i "presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione"), nè da altre specifiche disposizioni (quali del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56) che disciplinano il contenuto degli atti impositivi e non i tempi della loro emanazione.

  L’atto impositivo deve esporre i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della decisione; non è invece necessario che riporti al suo interno la motivazione specifica dell’urgenza che consente di derogare al termine dilatorio.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42

  La disposizione disciplina il contenuto e la motivazione degli atti impositivi, ma non impone di indicare nell’avviso le ragioni dell’urgenza che giustificano l’emissione prima della scadenza del termine dilatorio.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56

  La disposizione disciplina il contenuto degli atti impositivi in materia Iva e non i tempi della loro emanazione; non richiede quindi che l’avviso espliciti le ragioni dell’urgenza.

• D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  Questa Corte ha più volte ribadito (cfr., ex multis, Cass. n. 14199 del 2004, n. 12991 del 2006, n. 4208 del 2007 e più recentemente n. 12864 del 2015) che la mancata trascrizione delle "conclusioni" delle parti - ma lo stesso è a dirsi per la trascrizione o sintetica illustrazione o indicazione nel corpo della sentenza delle domande proposte dalle parti, che comunque integrano la "esposizione dei fatti rilevanti della causa" ex art. 118 disp. att. c.p.c. - non costituisce di per sè motivo di nullità della sentenza, occorrendo a tale fine che l'omissione abbia in concreto inciso sull'attività del giudice, nel senso cioè di avere determinato o la mancata pronuncia sulle domande od eccezioni oppure un difetto di motivazione in ordine a punti decisivi prospettati, così che, se dalla motivazione della sentenza risulta che le conclusioni delle parti siano state effettivamente esaminate, il vizio si risolve in una semplice imperfezione formale irrilevante ai fini della validità della sentenza.

  La sentenza tributaria deve esporre le richieste delle parti, lo svolgimento del processo e i motivi in fatto e diritto. La mancata trascrizione delle domande non determina di per sé nullità: occorre che abbia comportato un’effettiva omissione di pronuncia o un difetto di motivazione su un punto decisivo.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Non sussiste omessa pronuncia quando la decisione, anche senza una statuizione espressa, risulta logicamente incompatibile con la pretesa o l’eccezione dedotta; la pronuncia implicita di rigetto è sufficiente.

• Codice di procedura civile, art. 118 disp. att.

  L'art. 118 disp. att. c.p.c. - sicuramente applicabile anche al nuovo rito tributario in forza del generalissimo rinvio materiale operato dall'art. 1, comma secondo, del predetto decreto delegato alle norme del codice di rito civile "compatibili" - stabilisce, tra l'altro (comma 1), che "la motivazione della sentenza di cui all'art. 132, n. 4 del codice consiste nell'esposizione dei fatti rilevanti della causa e delle ragioni giuridiche della decisione".

  La motivazione deve esporre i fatti rilevanti e le ragioni giuridiche della decisione. L’omessa riproduzione delle domande nel testo della sentenza non è autonomamente invalidante se non incide sull’esame delle questioni o sulla motivazione.

• Codice civile, art. 2697

  Spetterà al giudice del rinvio, da individuarsi nella CTR laziale, in diversa composizione, effettuare quegli accertamenti omessi nella sentenza impugnata, in particolare provvedendo a: [...] b) accertare il diritto alla deduzione dei costi sostenuti dalla contribuente in relazione ai maggiori ricavi accertati, purchè risulti provata dalla medesima - su cui grava il relativo onere stante il criterio che chi afferma un fatto costitutivo di un diritto lo deve provare ed il criterio di vicinanza della prova (Cass. n. 2935 del 2015; n. 13943 del 2011; n. 4554 del 2010) - l'effettiva sussistenza, l'ammontare e l'inerenza di quei costi;

  La contribuente che invoca la deduzione dei costi correlati ai maggiori ricavi deve provarne effettiva esistenza, ammontare e inerenza. In generale, chi fa valere un fatto costitutivo del proprio diritto ne sopporta l’onere probatorio.

• Codice civile, art. 2729

  Quando l'avviso di accertamento è compiutamente (o, come nella specie, "ampiamente") motivato, addirittura mediante il richiamo dei dati e delle notizie raccolti dall'ufficio direttamente o per mezzo della polizia tributaria, il giudice tributario di merito non può sottrarsi dalla valutazione della sussistenza dei caratteri di gravità, precisione e concordanza degli indizi motivanti l'atto medesimo, sia singolarmente che nel loro complesso, e quando egli ritenga, in base a deduzioni logiche di ragionevole probabilità (non necessariamente di certezza), che detti indizi sono sufficienti a supportare la presunzione semplice di fondatezza della pretesa, deve ritenere provata la domanda dell'amministrazione, senza necessità di acquisizione al processo della documentazione utilizzata a fini accertativi e menzionata nell'atto impositivo, che l'Amministrazione finanziaria neanche è tenuta a produrre, spostandosi sul contribuente l'onere di contrastare quella presunzione provando documentalmente, nei modi indicati dalla legge, l'infondatezza di quella pretesa.

  Gli indizi devono essere valutati per gravità, precisione e concordanza, singolarmente e nel loro insieme. Se la motivazione dell’avviso espone elementi presuntivi sufficienti, il giudice può ritenere provata la pretesa senza acquisire necessariamente i documenti richiamati; spetta al contribuente contrastare la presunzione con prova documentale.

• D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7

  I poteri istruttori officiosi del giudice tributario non suppliscono all’onere probatorio della parte né consentono di dolersi della mancata acquisizione d’ufficio di documenti quando non ne ricorrano i presupposti, come la disponibilità dei documenti presso l’Ufficio o un concreto impedimento della parte a procurarseli.

• Codice di procedura civile, art. 210

  L’ordine di esibizione non è dovuto quando i documenti non risultano in possesso della parte contro cui dovrebbe essere emesso e non è dimostrata l’impossibilità o un concreto impedimento della parte interessata a procurarseli.

• D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 5

  La disciplina sanzionatoria richiamata dalla CTR deve essere applicata dal giudice nel rideterminare le sanzioni effettivamente dovute, insieme alle altre disposizioni sul cumulo giuridico, e non può essere rimessa a una successiva verifica dell’Ufficio.

• D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, comma 5

  La disciplina del cumulo giuridico, anche pluriennale, va considerata nella determinazione giudiziale dell’importo delle sanzioni, anziché essere demandata all’Amministrazione.

• D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 35, comma 3

  La statuizione nella specie adottata dalla CTR si risolve sostanzialmente in una pronuncia parziale, sull'an della pretesa tributaria ma non sul quantum, in violazione del divieto posto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 35, comma 3, di pronuncia da parte delle commissioni tributarie di sentenza di condanna generica, avente natura di sentenza non definitiva, come correttamente denunciato dalla ricorrente nel tredicesimo e quattordicesimo motivo.

  Nel processo tributario non è ammessa una decisione che accerti soltanto l’an della pretesa e rinvii a un momento successivo la determinazione del quantum. Il giudice deve definire la controversia determinando l’ammontare effettivo di imposte e sanzioni.

• D.lgs. 29 febbraio 1992, n. 546, art. 35

  La natura del processo tributario impone una decisione sul merito della pretesa e non una pronuncia meramente demolitoria o limitata all’an; il giudice deve determinare la pretesa corretta entro i limiti delle domande.

• D.lgs. 29 febbraio 1992, n. 546, art. 36

  Il giudice tributario deve motivare la decisione e, quando rilevi un errore sostanziale nell’accertamento, pronunciarsi sulla pretesa rideterminando l’importo dovuto, anziché demandare il calcolo all’Amministrazione.

• D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, comma 5

  Nel ricalcolo delle sanzioni il giudice deve applicare il regime del cumulo giuridico pertinente e determinare la sanzione dovuta nel caso concreto.

• D.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Il giudice del rinvio deve considerare gli effetti della disciplina sopravvenuta nella rideterminazione delle sanzioni.

• Legge fallimentare, art. 101

  La necessità di munirsi tempestivamente del titolo impositivo per insinuarsi al passivo fallimentare, anche tardivamente, costituisce nel caso concreto una ragione di urgenza idonea a giustificare l’emissione anticipata dell’avviso.

Massime di principio

• Il termine di 60 giorni successivo alla chiusura della verifica può essere derogato in presenza di urgenza concreta. L’Ufficio non deve necessariamente motivarla nel testo dell’avviso, ma deve poterla allegare e provare se contestata; il fallimento del contribuente e la necessità di partecipare alla distribuzione dell’attivo possono integrare tale urgenza.
• Un avviso di accertamento che descrive in modo adeguato gli elementi extracontabili e il ragionamento seguito per ricavare maggiori ricavi può fondare una presunzione semplice anche se i documenti sottostanti non vengono materialmente prodotti in giudizio. Il contribuente deve contestare specificamente l’attendibilità o la valutazione degli indizi e fornire prova contraria.
• La mancata trascrizione nella sentenza delle domande o delle conclusioni non comporta automaticamente nullità. Il vizio rileva se ha causato una vera omissione di pronuncia o un difetto di motivazione su questioni decisive; una decisione logicamente incompatibile con la censura può valere come rigetto implicito.
• Nel processo tributario, se il giudice riconosce un errore sostanziale nell’accertamento, deve determinare direttamente l’imposta e le sanzioni corrette entro i limiti delle domande. Non può limitarsi a dichiarare fondata la pretesa in parte o demandare all’Ufficio la quantificazione, perché non è ammessa una condanna generica.
• Chi chiede la deduzione di costi correlati a ricavi accertati deve provarne l’effettiva esistenza, l’ammontare e l’inerenza. Il giudice può inoltre dover scorporare l’Iva indebitamente inclusa nei ricavi e applicare, nel calcolo finale, le disposizioni sanzionatorie sopravvenute più favorevoli quando pertinenti.