Sentenza del 28/06/2016 n. 13294 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2003, con cui l’Agenzia aveva rettificato le dichiarazioni Irpeg, Irap e Iva sulla base di maggiori ricavi desunti da scritture extracontabili. La società ha proposto quindici motivi, contestando, tra l’altro, la notifica dell’accertamento prima del termine dilatorio di sessanta giorni, la motivazione e la prova della pretesa, l’omesso esame di alcune censure e la mancata produzione dei documenti richiamati. Ha inoltre contestato che la CTR avesse rimesso all’Ufficio, anziché determinarli direttamente, lo scorporo dell’Iva eventualmente inclusa nei ricavi, la valutazione dei costi correlati e il ricalcolo delle sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato i motivi relativi al termine dilatorio: l’urgenza non deve essere necessariamente indicata nell’avviso, ma, se contestata, deve essere provata dall’Ufficio; nel caso concreto la procedura fallimentare e la necessità di procurarsi tempestivamente il titolo per insinuarsi al passivo giustificavano l’emissione anticipata. Ha rigettato anche le censure sulla motivazione, sull’omessa pronuncia e sulla mancata produzione in giudizio dei documenti extracontabili, ritenendo sufficiente l’accertamento presuntivo motivato e spettante alla contribuente l’onere di contrastarlo. Ha invece accolto il nono, tredicesimo e quattordicesimo motivo: la CTR non poteva limitarsi a demandare all’Ufficio la rideterminazione delle somme né pronunciare sulla pretesa senza determinarne il quantum. Ha assorbito il decimo, l’undicesimo e il dodicesimo motivo, rigettato gli altri, cassato la sentenza e rinviato alla CTR del Lazio, in diversa composizione. Il giudice di rinvio dovrà verificare l’eventuale inclusione dell’Iva nei ricavi e scorporarla, valutare i costi deducibili solo se la società ne prova sussistenza, ammontare e inerenza, rideterminare imposte e sanzioni tenendo conto dello ius superveniens (D.Lgs. n. 158/2015) e liquidare le spese del giudizio di cassazione. Non è stata dunque definita in via conclusiva la misura del debito tributario.

Norme richiamate

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7

  Quindi, in presenza di casi di urgenza, l'effetto derogatorio opera a prescindere dalla sua esternazione all'interno dell'atto impositivo, che non è richiesto nè dallo Statuto dei diritti del contribuente (posto che della L. n. 212 del 2000, art. 7, prescrive che l'atto deve contenere soltanto i "presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione"), nè da altre specifiche disposizioni (quali del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56) che disciplinano il contenuto degli atti impositivi e non i tempi della loro emanazione.

  Il termine di sessanta giorni è derogabile in presenza di particolare urgenza. La legge non impone di esplicitare i motivi dell’urgenza nell’avviso; se il contribuente contesta la deroga, spetta però all’Ufficio allegare e provare in giudizio le circostanze concrete che la giustificano. La Corte ha ritenuto sufficiente, nel caso, l’esigenza di procurarsi tempestivamente il titolo per partecipare al passivo fallimentare.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 7

  Quindi, in presenza di casi di urgenza, l'effetto derogatorio opera a prescindere dalla sua esternazione all'interno dell'atto impositivo, che non è richiesto nè dallo Statuto dei diritti del contribuente (posto che della L. n. 212 del 2000, art. 7, prescrive che l'atto deve contenere soltanto i "presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione"), nè da altre specifiche disposizioni (quali del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56) che disciplinano il contenuto degli atti impositivi e non i tempi della loro emanazione.

  L’atto impositivo deve esporre i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della decisione, ma non deve necessariamente contenere una specifica motivazione circa l’urgenza che consente di anticiparne l’emissione rispetto al termine dilatorio.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42; D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56

  Le disposizioni che disciplinano il contenuto e la motivazione degli atti impositivi non impongono di indicare nell’avviso le ragioni dell’urgenza ai fini della deroga al termine dilatorio.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 35 e 36

  Dalla natura del processo tributario - il quale non è annoverabile tra quelli di impugnazione- annullamento, ma tra i processi di impugnazione-merito, in quanto non è diretto alla sola eliminazione giuridica dell'atto impugnato, ma alla pronuncia di una decisione di merito sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell'accertamento dell'ufficio - discende che ove il giudice tributario ritenga invalido l'avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad annullare l'atto impositivo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria e, operando una motivata valutazione sostitutiva, eventualmente ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte.

  Nel processo tributario il giudice, quando rileva un vizio sostanziale o una fondatezza solo parziale della pretesa, deve decidere nel merito e determinare l’importo effettivamente dovuto, sostituendo la propria valutazione a quella dell’Ufficio. Non può limitarsi a riconoscere l’an della pretesa e demandare all’Amministrazione il calcolo del quantum; non sono ammesse sentenze generiche o limitate a una parte della controversia.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7

  I poteri istruttori d’ufficio del giudice tributario non esonerano la parte dall’onere di procurarsi e produrre la documentazione quando non risulti che essa sia nella disponibilità dell’Ufficio o che vi siano impedimenti concreti alla sua acquisizione.

• Codice civile, art. 2697

  A fronte di elementi presuntivi sufficienti forniti dall’Amministrazione, spetta al contribuente contestarne l’efficacia e provare i fatti contrari. Nel giudizio di rinvio grava inoltre sulla società la prova dell’effettiva sussistenza, dell’ammontare e dell’inerenza dei costi che intende dedurre.

• Codice civile, art. 2729

  Gli indizi gravi, precisi e concordanti, valutati singolarmente e nel loro complesso, possono fondare una presunzione semplice della pretesa tributaria; in presenza di una motivazione adeguata dell’accertamento, il contribuente deve contrastarne la portata probatoria.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 5; D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 12, comma 5

  Le disposizioni sul cumulo giuridico delle sanzioni, anche pluriennale, devono essere considerate nel rideterminare le sanzioni dovute. Il giudice deve compiere direttamente tale valutazione e quantificare le sanzioni, non rimettere il calcolo all’Ufficio.

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Nel rideterminare le sanzioni, il giudice di rinvio deve tenere conto dello ius superveniens introdotto dal decreto, secondo quanto indicato dalla Corte.

Massime di principio

• La notifica dell’accertamento prima della scadenza del termine dilatorio è legittima solo se ricorrono concrete ragioni di particolare urgenza. Tali ragioni non devono necessariamente comparire nell’avviso, ma, quando contestate, l’Amministrazione deve provarle in giudizio; una procedura fallimentare e l’esigenza di tutelare tempestivamente il credito erariale possono giustificare l’anticipazione.
• Un accertamento motivato su documentazione extracontabile può essere sostenuto da presunzioni anche senza che tutta la documentazione richiamata sia prodotta nel processo, se l’atto descrive gli elementi e il percorso inferenziale in modo adeguato. Il contribuente deve contestare concretamente gli indizi e fornire prova contraria; non basta denunciare in astratto la mancata produzione dei documenti.
• Nel processo tributario, se la pretesa risulta fondata solo in parte o l’importo va corretto per errori di calcolo, il giudice deve determinare direttamente imposte e sanzioni effettivamente dovute, entro i limiti delle domande, e non può demandare la quantificazione all’Amministrazione né pronunciare soltanto sull’esistenza della pretesa.
• I costi correlati a maggiori ricavi accertati non sono deducibili automaticamente: il contribuente deve provarne effettiva esistenza, ammontare e inerenza.