Cassazione Civile, Ordinanza n. 23392/2022 del 26/07/2022

Esito

La controversia

La controversia riguarda il recupero di un credito d’imposta per attività di ricerca scientifica previsto dall’art. 5 della l. n. 449/1997. La società aveva ottenuto in primo grado l’annullamento dell’atto di recupero emesso dall’Ufficio, fondato sul mancato utilizzo del credito nell’anno di spettanza. La CTR aveva ritenuto infondata la pretesa erariale, valorizzando il fatto che la società aveva avuto piena contezza del credito solo nel 2002, dopo note ministeriali, e quindi non poteva pretendersi l’indicazione del credito nella dichiarazione relativa al 2001. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione deducendo violazione e falsa applicazione degli artt. 4 e 5 della l. n. 449/1997, dell’art. 6 del d.m. n. 275/1998 e dell’art. 14, comma 2, del d.m. n. 593/2000, sostenendo che il credito andava indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione del periodo d’imposta in cui era maturato; che la dichiarazione del 2001 era ancora emendabile; e che l’uso del credito tramite dichiarazione integrativa presentata nel 2007 non poteva sanare l’omissione. La società ha proposto ricorso incidentale, denunciando in sostanza l’asserita non retroattività dell’art. 1, comma 421, della l. n. 311/2004 sull’atto di recupero e la necessità di applicare i termini dell’art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, sostenendo quindi l’illegittimità dell’atto recuperatorio per tardività.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia, rigettato il ricorso incidentale della società, cassato la sentenza della CTR e deciso nel merito rigettando il ricorso introduttivo della contribuente contro l’atto di recupero. Ha ritenuto che il credito d’imposta ex art. 5 l. n. 449/1997, essendo agevolazione di stretta interpretazione, doveva essere indicato a pena di decadenza nella dichiarazione del periodo d’imposta in cui il beneficio era concesso; l’omessa indicazione non era superabile tramite dichiarazione integrativa tardiva, non trovando applicazione il principio generale di emendabilità delle dichiarazioni fiscali in presenza di decadenza. Ha inoltre affermato che l’atto di recupero era impugnabile anche prima della l. n. 311/2004 e che, nel caso concreto, esso era stato comunque emesso in pendenza della disciplina richiamata; la tesi della contribuente sulla tardività ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 non era pertinente perché l’atto non era una cartella di pagamento ma un atto di recupero. Spese di merito compensate, spese di legittimità poste a carico della società.

Norme richiamate

• art. 5, l. 27 dicembre 1997, n. 449

  credito d’imposta per le piccole e medie imprese per attività di ricerca scientifica

  istituisce un’agevolazione fiscale da fruirsi secondo le modalità attuative previste dal regolamento; il beneficio non deriva dal meccanismo ordinario del tributo ma da una scelta agevolativa, con regime di stretta interpretazione.

• art. 4, l. 27 dicembre 1997, n. 449

  richiamato dal comma 6 dell’art. 5 per la disciplina dell’utilizzo del credito e della sua irrilevanza reddituale.

• art. 6, d.m. 22 luglio 1998, n. 275

  il credito di imposta "è indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel corso del quale il beneficio è concesso"

  prevede un termine decadenziale per l’indicazione del credito nella dichiarazione del periodo di maturazione; l’omissione comporta perdita del beneficio utilizzabile in compensazione.

• art. 14, comma 2, d.m. 8 agosto 2000, n. 593

  richiamato dall’Agenzia a sostegno della disciplina del credito e della sua fruizione; il testo non ne sviluppa in modo autonomo il contenuto applicativo.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  norma processuale sulla censura di violazione di legge posta a fondamento del ricorso principale.

• artt. 1427 ss. c.c.

  la Corte richiama il principio per cui l’emendabilità della dichiarazione fiscale, in presenza di omissione di un credito soggetto a decadenza, opera solo se il contribuente dimostri errore essenziale e riconoscibile.

• art. 17 d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241

  richiamato per la compensazione dei crediti d’imposta; la compensazione è ammessa solo nei casi previsti dalla legge.

• art. 19, comma 1, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  gli atti di recupero del credito d’imposta sono impugnabili davanti al giudice tributario in quanto atti aventi contenuto impositivo.

• art. 1, comma 421, l. 30 dicembre 2004, n. 311

  l'Agenzia delle entrate può emanare apposito atto di recupero motivato da notificare al contribuente

  non introduce una nuova natura dell’atto ma disciplina espressamente l’atto di recupero quale atto della riscossione; la sua previsione non esclude la impugnabilità degli atti emessi anteriormente.

• art. 36-bis d.P.R. 22 dicembre 1973, n. 600

  la disciplina del termine quadriennale per la cartella non si applica quando l’amministrazione emette un atto di recupero e non una cartella di pagamento.

• art. 60 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato per le modalità di notificazione dell’atto di recupero.

• artt. 375 e 380-bis.1 c.p.c.

  disciplinano la trattazione in camera di consiglio del ricorso per cassazione.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  richiamato per il raddoppio del contributo unificato in presenza dei presupposti processuali.

• art. 1, comma 17, l. n. 228 del 2012

  norma richiamata quale fonte dell’inserimento del comma 1-quater nell’art. 13 d.P.R. n. 115/2002.

Massime di principio

• Il credito d’imposta previsto da una disciplina agevolativa deve essere indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui il beneficio matura, quando la normativa regolamentare di attuazione lo prescriva espressamente.
• L’omessa indicazione in dichiarazione di un credito soggetto a decadenza non è normalmente sanabile mediante dichiarazione integrativa tardiva, salvo che il contribuente provi un errore essenziale e oggettivamente riconoscibile nei termini civilistici dell’errore.
• Il principio generale di emendabilità delle dichiarazioni fiscali incontra un limite nelle ipotesi in cui la legge ricollega alla mancata indicazione un termine decadenziale o l’irretrattabilità della dichiarazione.
• La compensazione tributaria è ammissibile solo nei casi espressamente previsti dalla legge; se il credito è stato indebitamente utilizzato o compensato fuori dai presupposti normativi, l’Amministrazione può recuperarlo con atto motivato.
• L’atto di recupero del credito d’imposta ha natura di atto impositivo/di revoca dell’agevolazione ed è impugnabile davanti al giudice tributario anche per gli atti emessi prima della sua espressa tipizzazione normativa.
• Il termine previsto per la cartella di pagamento non si applica quando l’Amministrazione non emette una cartella, ma un autonomo atto di recupero del credito indebitamente fruito.

Come è indicizzato