Cassazione Civile, Ordinanza n. 30827/2021 del 29/10/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 per l'anno d'imposta 2005, con recupero di maggiore IRPEF per euro 19.175. Il recupero derivava dall'assoggettamento a tassazione separata di euro 325.000 indicati dal contribuente nella dichiarazione come quota di un indennizzo percepito per la cessione di aree oggetto di procedura espropriativa. Prima della cartella il contribuente aveva presentato istanza di rettifica, sostenendo che l'importo era stato indicato per errore, poiché già assoggettato a ritenuta a titolo d'imposta del 20% ai sensi dell'art. 11, comma 7, l. n. 413/1991. L'Ufficio ha però ritenuto irrevocabile l'opzione per la tassazione separata espressa in dichiarazione. In Cassazione il contribuente ha dedotto: 1) violazione delle norme sulla rettificabilità della dichiarazione e sull'opzione fiscale, sostenendo che l'errore era emendabile e che l'art. 1 d.P.R. n. 442/1997 si applicasse anche alle opzioni sulla tassazione; 2) omessa pronuncia sul difetto dei presupposti del controllo ex art. 36-bis; 3) omessa pronuncia e violazione dell'art. 68 TUIR per errata determinazione della base imponibile. L'Agenzia, con ricorso incidentale, ha censurato la motivazione della CTR e la decisione di annullare le sanzioni, sostenendo che la scelta del regime era consapevole e che non ricorrevano le condizioni per escludere la colpa o per qualificare la violazione come meramente formale.

La decisione

La Corte ha rigettato sia il ricorso principale del contribuente sia il ricorso incidentale dell'Agenzia. Ha ritenuto infondato il primo motivo del contribuente, affermando che la dichiarazione fiscale è emendabile solo nelle parti di mera dichiarazione di scienza, mentre le opzioni che esprimono una manifestazione di volontà negoziale sono irretrattabili salvo errore essenziale e riconoscibile ai sensi degli artt. 1427 e ss. c.c.; ha quindi confermato la legittimità della pretesa fiscale fondata sull'opzione dichiarata. Ha ritenuto infondati anche gli altri motivi del contribuente, osservando che l'Ufficio si era limitato a liquidare l'imposta sulla base dei dati dichiarati e dell'opzione prescelta, senza una autonoma errata ricostruzione dell'imponibile. Quanto al ricorso incidentale, la Corte ha confermato l'annullamento delle sanzioni perché la violazione era meramente formale: non aveva inciso sul controllo, sulla base imponibile o sul versamento del tributo, e non aveva arrecato danno erariale. Le spese tra contribuente e Agenzia sono state compensate per soccombenza reciproca; nessuna pronuncia sulle spese nei confronti della società di riscossione rimasta intimata. È stato inoltre dato atto dell'obbligo del contributo unificato aggiuntivo a carico del ricorrente principale.

Norme richiamate

• art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973

  consente la liquidazione automatizzata dell'imposta sulla base dei dati esposti nella dichiarazione; nel caso concreto l'Ufficio ha operato in conformità ai dati dichiarati dal contribuente, senza dover considerare una rettifica ritenuta non validamente opponibile.

• art. 11, commi 5-7, l. n. 413/1991

  richiamato dal contribuente come base del regime fiscale dell'indennizzo percepito per cessione di aree espropriate; la Corte non ne discute la portata autonoma, ma conferma che la questione dipendeva dall'opzione dichiarata.

• artt. 67, lett. b), e 68 TUIR

  invocati dal contribuente per contestare la determinazione della plusvalenza e della base imponibile; la Corte ha escluso che vi fosse un errore dell'Ufficio, poiché esso si è limitato a recepire i dati dichiarati.

• art. 2, commi 8 e 8-bis, d.P.R. n. 322/1998

  richiamato per sostenere l'emendabilità della dichiarazione; la Corte ribadisce che tale principio opera per errori o omissioni nella dichiarazione di scienza, non per opzioni aventi natura negoziale.

• art. 1 d.P.R. n. 442/1997

  ritenuto dalla Corte non pertinente al caso concreto nella lettura della CTR; in ogni caso il principio affermato è che le opzioni che incidono sul regime impositivo, se espressione di volontà negoziale, non sono liberamente revocabili per mero errore.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  norma processuale posta a fondamento del motivo di violazione di legge del ricorrente principale e del ricorso incidentale.

• art. 112 c.p.c.

  invocato per dedurre omessa pronuncia e violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato; la Corte ha escluso il vizio perché le doglianze erano comunque infondate nel merito.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  richiamato per la censura di omessa pronuncia.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  richiamato dal ricorrente incidentale per vizio motivazionale; la Corte ha ritenuto infondata la censura.

• artt. 5 e 6 d.lgs. n. 472/1997

  invocati dall'Agenzia per sostenere la sussistenza della colpa del contribuente e la responsabilità sanzionatoria; la Corte ha invece valorizzato la natura formale della violazione e l'assenza di pregiudizio per l'Erario.

• art. 8 d.lgs. n. 546/1992

  richiamato nel ricorso incidentale in tema di esimenti sanzionatorie; la Corte ha escluso la punibilità per la mancanza di effetti lesivi sostanziali.

• art. 10 Statuto del contribuente

  è richiamato dalla Corte per affermare che la violazione meramente formale non è punibile quando non ostacola i controlli e non incide su imponibile o tributo.

• art. 1427 c.c.

  richiamato insieme agli artt. 1428 e ss. c.c. per affermare che l'errore su una scelta negoziale può rilevare solo se essenziale e riconoscibile.

• art. 1428 c.c.

  la Corte lo richiama per affermare che l'errore che investe una manifestazione di volontà negoziale è rilevante solo se essenziale e riconoscibile.

• art. 1324 c.c.

  serve a estendere le regole dei contratti agli atti unilaterali tra vivi a contenuto patrimoniale; la Corte lo usa per giustificare l'applicazione della disciplina dell'errore alle opzioni fiscali aventi natura negoziale.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti per l'ulteriore contributo unificato a carico del ricorrente principale.

Massime di principio

• La dichiarazione dei redditi è emendabile quando contiene errori od omissioni di mera scienza che espongano il contribuente a un'imposta maggiore di quella dovuta; non è invece liberamente ritrattabile nella parte in cui contenga una vera e propria opzione fiscale o una scelta che abbia natura negoziale.
• Quando l'atto fiscale esprime una manifestazione di volontà negoziale diretta a incidere sul regime impositivo, l'errore rileva solo se ha i requisiti dell'essenzialità e della riconoscibilità; in tal caso si applicano, in via compatibile, gli artt. 1427 e ss. c.c. agli atti unilaterali a contenuto patrimoniale.
• In sede di controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, l'Ufficio può limitarsi a liquidare l'imposta sulla base dei dati indicati dal contribuente, senza dover considerare una rettifica che non sia opponibile perché riferita a un'opzione dichiarata e non a un mero errore materiale.
• La violazione tributaria ha natura meramente formale, e non è punibile, quando non pregiudica l'attività di controllo dell'Amministrazione e non incide sulla determinazione della base imponibile o sul versamento del tributo.

Come è indicizzato