Sentenza del 10/02/2021 n. 3228 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Controversia nata da verifica fiscale per l'anno 2005 con accertamenti bancari ex DPR 29/9/1973 n.600, art.32: l'Ufficio emetteva avviso di accertamento (TK3013206385) contestando maggiori Irpef, Irap, IVA e irrogando sanzioni, ritenendo non giustificati alcuni accrediti e movimentazioni bancarie. Il contribuente impugnava; CTP e CTR respingevano le sue ragioni. In cassazione il ricorrente deduceva, tra altri profili, carenze motivazionali nell'autorizzazione alle indagini bancarie, omissione di valutazione analitica dei documenti e delle giustificazioni sulle singole movimentazioni bancarie, errata qualificazione dei versamenti come compensi e vizi nella valutazione del requisito di autonoma organizzazione ai fini Irap.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato alcune censure (1°, 2°, 3° e 7° motivo) ma ha accolto altri rilievi (4°, in parte, 5° e 6°): ha ritenuto che la CTR non abbia adeguatamente esaminato e valutato in modo analitico le movimentazioni bancarie e la documentazione prodotta dal contribuente (omesso esame di fatti e documenti decisivi) e che la motivazione sulla sussistenza dell'autonoma organizzazione ai fini IRAP fosse generica e incompleta. Per questi profili la sentenza della CTR è stata cassata e la causa rinviata alla CTR del Lazio, in diversa composizione, perché proceda a nuovo esame della controversia, valutando analiticamente la prova contraria eventualmente offerta dal contribuente e decidendo anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Decreto del Presidente della Repubblica 29/09/1973 n.600, articolo 32

  La norma crea una presunzione legale fondata sulle risultanze delle movimentazioni bancarie: i dati bancari costituiscono base dell'accertamento e spostano sull'interessato l'onere di dimostrare, con prova analitica, l'estraneità dei versamenti a fatti imponibili. La Corte conferma la persistenza della presunzione con riferimento ai versamenti, pur richiamando gli effetti della giurisprudenza costituzionale sui prelevamenti.

• Decreto del Presidente della Repubblica 26/10/1972 n.633, articolo 51

  Parallelamente all'IRPEF, anche per IVA le risultanze bancarie consentono presunzioni a carico del contribuente che deve dimostrarne l'estraneità.

• Decreto Legislativo 31/12/1992 n.546, articolo 7

  Il divieto di prova testimoniale nel processo tributario non implica il divieto delle presunzioni: la Corte afferma l'ammissibilità delle presunzioni nel contenzioso tributario e nega che la limitazione della prova testimoniale estingua la possibilità di utilizzarle.

• Decreto Legislativo 31/12/1992 n.546, articolo 62

  Riferimento alla materia del giudizio di legittimità in materia tributaria: la disciplina del ricorso per cassazione si applica anche al processo tributario senza connotazioni di specialità che escludano l'applicazione di talune norme di legittimità.

• Decreto Legge 22/06/2012 n.83, articolo 54 (conv. L. 7/8/2012 n.134)

  Regole sul vizio denunciabile ex art.360 c.p.c. e limiti della 'doppia conforme' applicabili anche ai ricorsi in materia tributaria; la Corte ricorda l'applicazione di queste norme al processo tributario nella parte non espressamente esclusa.

• Codice di Procedura Civile, articolo 360

  art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3,4,5

  La Corte valuta i motivi di cassazione sulla base dei vizi di diritto (n.3), omessa pronuncia/error in procedendo (n.4) e insufficienza di motivazione/omesso esame di fatti decisivi (n.5); applicabilità al processo tributario e necessità di corretta inquadratura delle censure.

• Codice Civile, articolo 2729

  Distinzione tra presunzioni legali e presunzioni semplici: la presunzione prevista da DPR 600/73 ha natura legale e non richiede i requisiti di gravità, precisione e concordanza. La Corte esclude l'inapplicabilità delle presunzioni per il fatto che la prova testimoniale è vietata.

• Legge 7/8/1990 n.241, articolo 3

  Norma sull'obbligo di motivazione degli atti amministrativi: la Corte precisa che l'autorizzazione all'indagine bancaria ha natura organizzativa e preparatoria e non è assoggettata all'obbligo di motivazione tipico degli atti vincolati o impositivi.

• Legge 27/07/2000 n.212 (Statuto del contribuente), articolo 7

  Richiama l'obbligo di motivazione degli atti impositivi: la Corte segnala che l'autorizzazione all'indagine bancaria non è un atto impositivo e pertanto non è soggetta al medesimo obbligo motivazionale.

• Sentenza Corte Costituzionale n.228 del 2014

  Dichiarata incostituzionale la parte della norma che equiparava automaticamente i prelevamenti dei professionisti a "compensi": ciò ha fatto venir meno la presunzione che i prelevamenti siano ricavi/compensi per i lavoratori autonomi; rimane invece la presunzione sui versamenti che l'Amministrazione può utilizzare come base dell'accertamento.

Massime di principio

• Accertamenti basati su indagini bancarie producono una presunzione legale a favore dell'Amministrazione: il contribuente ha l'onere di superarla con una prova analitica che colleghi specificamente ciascun versamento/prelevamento alla sua causa ed estraneità a fatti imponibili.
• L'autorizzazione per indagini bancarie amministrative ha natura organizzativa/preparatoria e non è soggetta all'obbligo di motivazione tipico degli atti impositivi; quindi la mancanza di motivazione dell'autorizzazione non è in sé causa di annullamento dell'accertamento.
• Il giudice di merito è tenuto a valutare in modo analitico e motivato le giustificazioni documentali offerte dal contribuente rispetto a ciascuna movimentazione contestata; valutazioni generiche o apodittiche sulla prova contraria integrano vizio di motivazione e possono determinare la cassazione con rinvio.
• Dopo la sentenza Corte Costituzionale n.228/2014, l'ipotesi di imputare automaticamente i prelevamenti dei professionisti a compensi non è più possibile: l'Amministrazione deve provare che i prelevamenti siano stati impiegati per acquisti inerenti all'attività produttiva di reddito; resta comunque l'onere dell'analiticità probatoria per i versamenti.
• Nelle controversie tributarie la tardività della costituzione o di atti processuali dell'Ufficio, salvo che non configuri preclusione tassativa prevista dalla legge, non determina di per sé nullità dell'atto ma può comportare decadenze processuali; le eccezioni formali (es. deleghe) vanno tempestivamente dedotte in sede di merito.
• In tema IRAP l'accertamento dell'esistenza dell'autonoma organizzazione richiede motivazione che descriva il percorso logico-fattuale (individuazione degli elementi di fatto valutati) e non giudizi sommari: la sola affermazione di "spese eccessive" o di svolgimento non saltuario non è di per sé sufficiente.
• Se il giudice di merito omette di esaminare documenti o fatti decisivi discussi dalle parti, la Cassazione può cassare la decisione e rinviare per un nuovo esame, con obbligo per la CTR di valutare puntualmente la prova contraria offerta dal contribuente.