Cassazione Civile, Sentenza n. 11896/2022 del 12/04/2022

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della C.T.R. Lombardia che aveva confermato l'avviso di accertamento relativo al periodo d'imposta 2003, con il quale sono stati recuperati a tassazione (Irpeg e Irap) costi per euro 199.966,00 risultanti da fattura emessa da un'agenzia di viaggi (Maxima Service Srl) quale acconto per l'organizzazione di una convention nell'ambito di un programma di incentivazione promosso da Unicredit Banca a favore dei dipendenti. Questioni principali: (i) legittimazione della Direzione Regionale delle Entrate (DRE) a svolgere la verifica; (ii) natura e soggettività dell'operazione fatturata (se il costo fosse effettivamente a carico di Unicredit Assicura ovvero sostenuto da Unicredit Banca in nome e per conto della prima o fatturato indebitamente da Maxima Service); (iii) vizi di motivazione e profili processuali sollevati in cassazione (apparente motivazione, error in procedendo, nuove questioni introdotte in cassazione).

La decisione

La Cassazione ha rigettato i principali motivi di gravame: ha ritenuto legittima la motivazione della C.T.R. in ordine alla competenza della DRE e ha dichiarato infondate o inammissibili le censure relative alla deducibilità del costo, alla qualificazione contrattuale del rapporto (sponsorizzazione/mandato) e ad altri profili che non erano stati adeguatamente svolti nei gradi di merito. Tuttavia la Corte ha cassato parzialmente la sentenza limitatamente alla sanzione amministrativa, rinviando al giudice di merito per la nuova determinazione della pena pecuniaria in applicazione dello ius superveniens previsto dal d.lgs. n.158/2015 (trattamento sanzionatorio più favorevole per l'infedele dichiarazione) e per la liquidazione delle spese di legittimità. In sostanza la conferma dell'accertamento e la disconoscimento della deducibilità sono sostanzialmente confermati; la cassazione incide solo sulla quantificazione/validità della sanzione.

Norme richiamate

• d.lgs. n. 300/1999 (art. 66 e disciplina dell'organizzazione dell'Agenzia delle Entrate)

  Ha fondamento per l'attribuzione, in base alle previsioni di autorganizzazione dell'Agenzia, dei poteri di accesso, ispezione e verifica alle Direzioni regionali, conferendo legittimazione alla DRE ad effettuare attività ispettiva

• legge n. 311/2004 (statuto/regolamento dell'Agenzia/discipline organizzative)

  Conferma la necessità di riferirsi allo statuto e ai regolamenti per definire le attribuzioni interne dell'Agenzia e delle Direzioni regionali

• legge n. 244/2007 (art. 1, comma 360)

  Richiamata nella discussione sulla competenza e sui poteri ispettivi delle Direzioni regionali; la Corte ritiene che l'esercizio dei poteri ispettivi sia coerente con la ricostruzione normativa e giurisprudenziale

• decreto-legge n. 185/2008 (art. 27)

  Norma richiamata con riferimento alla riserva di poteri di verifica alle Direzioni regionali per contribuenti con ingenti volumi d'affari; la Corte la utilizza per confermare la legittimazione della DRE

• d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546 (art. 36, art. 62 e norme processuali)

  Riferimento alle norme del processo tributario (competenza, motivazione, termini e censure in cassazione) utilizzate per valutare inammissibilità o fondatezza delle censure processuali

• TUIR (D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917) - art. 75, comma 5

  Richiamato nella censura sulla deducibilità dei costi; la Corte però non ha accolto la ricostruzione della ricorrente rispetto alla deducibilità nel caso concreto

• legge 24 dicembre 1993 n. 537 (art. 14, comma 4-bis)

  Norma richiamata nelle censure sulla deducibilità e sulla disciplina tributaria connessa alle sponsorizzazioni/servizi; non ha mutato l'esito rispetto alla valutazione di merito

• decreto-legge 2 marzo 2012 n. 16 (art. 8), convertito con legge 26 aprile 2012 n. 44

  Richiamato tra le disposizioni temporanee/tributarie rilevanti per la materia, ma non ha inciso sul fatto decisorio principale

• decreto-legge 30 agosto 1993 n. 331 (art. 62-sexies)

  Menzi0nato in relazione all'ampiezza delle competenze ispettive in materia tributaria; utilizzato nel quadro argomentativo sulla competenza delle Direzioni regionali

• d.lgs. 24 settembre 2015 n. 158 (ius superveniens)

  Norma sovravvenuta che prevede un trattamento sanzionatorio più favorevole per l'infedele dichiarazione; la Corte ha disposto il rinvio al giudice di merito affinché la sanzione sia ricalcolata secondo questa disciplina

• codice di procedura civile (art. 132; art. 360 c.p.c. - motivi di cassazione) e disposizioni di coordinamento (es. 118 disp. att. c.p.c.)

  Richiamate per valutare i profili di motivazione della sentenza impugnata, la distinzione tra error in procedendo ed error in iudicando e i limiti delle censure ammissibili in cassazione

• codice civile (art. 1362 e ss.)

  Citato come principio relativo all'interpretazione delle clausole contrattuali; la Corte richiama l'onere, in cassazione, di specificare i canoni di interpretazione contestati e di fornire gli atti necessari per il controllo

Massime di principio

• Le Direzioni regionali dell'Agenzia delle Entrate possono essere legittimate ad esercitare poteri di accesso, ispezione e verifica in forza delle previsioni organizzative dell'Agenzia (d.lgs. 300/1999 e successivi provvedimenti), pertanto la legittimazione della DRE a verifiche non è esclusa automaticamente per ragioni temporali quando la struttura organizzativa lo prevede
• In materia tributaria il giudizio sulla deducibilità di spese fatturate da terzi dipende dalla sostanza economica dell'operazione: va provato chi ha effettivamente sostenuto il costo e la sussistenza del rapporto giuridico che legittima la deduzione (mandato con rappresentanza, rapporto di agenzia, sponsorizzazione, ecc.)
• In cassazione non sono ammissibili nuove questioni di fatto o di diritto non dedotte e documentate nei gradi di merito: il ricorrente deve dimostrare che la questione è stata effettivamente posta in sede di merito indicando l'atto preciso
• Le doglianze sulla motivazione devono essere inquadrate correttamente (error in procedendo vs error in iudicando): la 'motivazione apparente' rileva come vizio procedurale solo se la sentenza non rende percepibile il fondamento logico-giuridico della decisione
• Per contestare l'interpretazione di clausole contrattuali in cassazione è necessario indicare i canoni ermeneutici ritenuti violati e fornire gli estratti contrattuali essenziali; non è sufficiente la mera antinomia interpretativa
• Quando interviene normativa più favorevole (ius superveniens) la Corte può cassare limitatamente alla sanzione e rinviare al giudice di merito per l'applicazione della disciplina più favorevole
• La qualificazione formale di una fattura (es. emessa da un'agenzia di viaggi) non esclude l'accertamento sulla soggettiva esistenza dell'operazione: occorre prova della reale prestazione, del soggetto economico che ha beneficiato e della ragione giuridica dell'operazione
• I motivi di cassazione devono essere autosufficienti: il ricorrente ha l'onere di indicare gli atti in cui la questione è stata già discussa e le norme/deduzioni specifiche che ritiene violate, altrimenti la censura è inammissibile