Cassazione Civile, Sentenza n. 30009/2021 del 26/10/2021

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento IVA relativo al 2004: l'Ufficio aveva ritenuto che l'associazione svolgesse attività di natura commerciale (molti associati usavano gli impianti come clienti, quote differenziate in relazione a prestazioni e frequenza, dichiarazioni degli associati su mancata conoscenza degli organi amministrativi), calcolando l'IVA come aggiunta e negando la detrazione dell'imposta. In sede di cassazione la ricorrente ha articolato tre motivi principali: (i) nullità dell'atto per mancata legittimazione del sottoscrittore (richiamo all'art. 42 DPR 600/1973 e alle pronunce costituzionali su deleghe), (ii) carenza o incongruenza della motivazione della sentenza di appello e omesso esame di prove (art. 36 D.Lgs. 546/1992, art. 115 c.p.c.), (iii) errata applicazione delle norme che riconoscono natura non commerciale a quote associative e servizi prestati agli associati (art. 148 TUIR e art. 4 DPR 633/1972).

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto il ricorso in tutte le sue parti. Sul primo motivo ha dichiarato l'inammissibilità della dedotta nullità introdotta per la prima volta in cassazione (non erano state dedotte nei precedenti gradi di giudizio), richiamando il principio che nei giudizi tributari le nullità si convertono in gravi motivi di impugnazione e non possono essere rilevate d'ufficio in sede di legittimità. Sul secondo motivo ha ritenuto la motivazione della CTR adeguata e sufficiente a comprendere il percorso logico: la Corte d'appello ha esplicitato i fatti e le ragioni per ritenere che l'onere probatorio spettasse all'associazione e che questa non avesse dimostrato i presupposti per le agevolazioni. Sul terzo motivo ha confermato che le agevolazioni previste da art. 148 TUIR e art. 4 DPR 633/1972 dipendono dall'effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro: la CTR, sulla base degli accertamenti, ha ritenuto che l'attività fosse di fatto commerciale; l'associazione non ha fornito la prova richiesta. Conseguentemente il ricorso è stato rigettato, la ricorrente condannata alle spese di cassazione e tenuta al pagamento degli oneri contributivi indicati.

Norme richiamate

• art. 42, comma 1, D.P.R. n. 600 del 1973

  Riferita alla legittimazione alla sottoscrizione degli atti impositivi; la Corte ha ritenuto inammissibile sollevare in cassazione per la prima volta la nullità connessa alla firma/qualifica del sottoscrittore, nonostante il profilo normativa regoli i requisiti di sottoscrizione

• art. 8, comma 24, D.L. n. 16 del 2012 (richiamata con sent. Corte Cost. n. 37/2015)

  La declaratoria di illegittimità costituzionale di disposizioni che riguardano deleghe/firmatari non consente di introdurre ex novo la nullità dell'atto in cassazione quando il vizio non sia stato dedotto nei gradi di merito

• art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ.

  Norme che disciplinano i motivi di cassazione: n.3 (violazione di norme di diritto), n.4 (nullità del procedimento), n.5 (insufficienza della motivazione). La Corte ha applicato i limiti di ammissibilità previsti, dichiarando inammissibili le doglianze introdotte tardivamente e quelle che sollevano valutazioni di fatto non sindacabili in cassazione salvo i ristretti casi previsti

• art. 36 D.Lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato in relazione all'onere probatorio e alla motivazione nelle decisioni tributarie; la Corte ha ritenuto che il giudice di merito abbia adeguatamente motivato la decisione e valutato le prove

• art. 115 cod. proc. civ.

  Principio del libero convincimento del giudice; la Corte ha ricordato i limiti del sindacato in sede di legittimità sulla valutazione delle presunzioni e delle prove

• art. 2729 cod. civ.

  Richiamato tra le norme nel motivo sulla motivazione; la Corte non ha ritenuto sussistere omesso esame di elementi decisivi tale da invalidare la decisione di merito

• art. 148 T.U.I.R. (D.P.R. n. 917/1986)

  Norma che prevede agevolazioni fiscali per enti non commerciali; la Corte interpreta che il beneficio dipende dall'effettivo svolgimento dell'attività senza fine di lucro e che l'onere della prova grava sull'ente che invoca l'agevolazione

• art. 4, D.P.R. n. 633 del 1972

  Previsione agevolativa in materia IVA per organismi senza fine di lucro; la Corte conferma che si tratta di un'eccezione alla disciplina generale IVA e che la conformità ai requisiti sostanziali deve essere dimostrata dall'associazione

• Direttiva 2006/112/CE, art. 132, comma 1, lett. m)

  "talune prestazioni di servizi strettamente connesse con la pratica dello sport o dell'educazione fisica, fornite da organismi senza fini di lucro alle persone che esercitano lo sport o l'educazione fisica"

  La Corte richiama la direttiva per spiegare che le disposizioni nazionali che esentano talune prestazioni sono eccezioni ammesse dal diritto comunitario alla regola generale dell'assoggettamento a IVA

• Direttiva 2006/112/CE, art. 2, comma 1, lett. a) e c)

  "Sono soggette all'IVA le operazioni seguenti ... le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso ... le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso"

  Citata per evidenziare la regola generale che rende imponibili le prestazioni a titolo oneroso e che le esenzioni nazionali devono essere interpretate come eccezioni a tale regola

• art. 23, comma 8-bis, D.L. n. 137 del 2020 (conv. L. n. 176/2020)

  Norma che ha disciplinato la trattazione e decisione della causa in camera di consiglio senza discussione orale; la causa è stata decisa secondo tale procedura straordinaria

• art. 54 D.L. n. 83 del 2012 (conv. L. n. 134/2012)

  Modifica all'art. 360 c.p.c. che ha limitato la possibilità di censurare l'insufficienza della motivazione in cassazione; la Corte ha dichiarato inammissibile parte delle doglianze per effetto di tale novella

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115 del 2002

  Norma sui contributi unificati: la Corte dà atto che, per il rigetto del ricorso, sussistono i presupposti per l'ulteriore versamento da parte della ricorrente dell'importo a titolo di contributo unificato

Massime di principio

• In materia tributaria il contribuente che invoca esenzioni o agevolazioni (es. per associazioni sportive dilettantistiche) ha l'onere di provare, in caso di contestazione, il rispetto effettivo dei requisiti sostanziali previsti dalle norme fiscali.
• Non è possibile introdurre in cassazione questioni di nullità dell'atto (es. mancanza di qualifica del sottoscrittore o delega) che non siano state dedotte nei precedenti gradi di giudizio: tali profili devono essere sollevati tempestivamente o risultano inammissibili in sede di legittimità.
• La Corte di legittimità sindaca la motivazione del giudice di merito solo nei limiti previsti dall'art. 360 c.p.c.: possono rilevarsi vizi quando la motivazione risulti del tutto assente, illogica o contraddittoria, ma non per semplice dissenso sulla valutazione delle prove o per richiesta di un diverso apprezzamento fattuale.
• Le agevolazioni IVA/tributarie concesse alle associazioni senza scopo di lucro costituiscono eccezioni alla regola generale di imponibilità; pertanto l'apparenza formale di associazione non basta: conteggi, modalità di erogazione dei servizi, differenziazione delle quote e comportamenti concreti assimilabili a logiche di mercato possono portare alla qualificazione commerciale dell'attività.
• Questioni procedurali relative alla firma o ai poteri del sottoscrittore degli atti amministrativi devono essere contestate nei gradi di merito; in mancanza, il ricorso in cassazione non può basarsi su tali censure introdotte per la prima volta.
• Per ridurre il rischio di riclassificazione fiscale, le associazioni sportive devono documentare: regolamenti e modalità di adesione, assenza di vantaggi economici personali, reinvestimento degli eventuali avanzi nell'attività istituzionale, contabilità coerente e fatture/contratti che evidenzino il rapporto associativo anziché rapporti commerciali.