Cassazione Civile, Sentenza n. 30008/2021 del 26/10/2021

Esito

La controversia

La ricorrente impugnava avvisi di accertamento IRPEG, IVA e IRAP per gli anni 2000-2003 perché l'Agenzia aveva negato la qualifica di associazione sportiva dilettantistica e le agevolazioni fiscali, sostenendo la mancanza dell'iscrizione nel registro CONI. La CTR aveva dato ragione all'Agenzia ritenendo necessaria l'iscrizione al registro CONI e ritenendo in astratto che l'attività di palestra non rientrasse nelle attività sportive agevolabili.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso. Ha ritenuto che la CTR aveva errato sia perché aveva applicato una disciplina sopravvenuta (esigenza di iscrizione al registro CONI introdotta dopo i periodi contestati) sia perché aveva proceduto per presunzioni astratte sull'attività di palestra senza effettuare l'accertamento concreto richiesto. La Cassazione ha richiamato l'interpretazione della Corte di Giustizia UE in tema di nozione di "organismo senza fini di lucro" e di "attività sportiva" (art. 132, par.1, lett. m), Direttiva 2006/112/CE), affermando che la verifica sulla spettanza delle agevolazioni richiede: (i) controllo dei requisiti formali vigenti ratione temporis (affiliazione o, una volta operativo, iscrizione al registro CONI), (ii) presenza nello statuto/atto costitutivo della clausola che vieta la distribuzione di utili in caso di scioglimento (requisito eurounitario recepito nel diritto interno), e (iii) accertamento concreto dell'effettiva natura non lucrativa e delle attività svolte (componente fisica non irrilevante, non esclusione automatica delle palestre). La sentenza di merito è cassata e rinviata alla CTR Lombardia in diversa composizione per nuovo esame.

Norme richiamate

• Legge n. 398/1991, art. 1

  agevolazioni, relativamente alle prestazioni commerciali connesse alle attività istituzionali svolte, per "le associazioni sportive e relative sezioni non aventi scopo di lucro, affiliate alle federazioni sportive nazionali o agli enti nazionali di promozione sportiva riconosciuti ai sensi delle leggi vigenti"

  La Corte conferma che il regime agevolato richiede, ratione temporis, il requisito formale dell'affiliazione alle federazioni nazionali o agli enti di promozione sportiva riconosciuti; per i periodi anteriori all'istituzione effettiva del registro CONI l'affiliazione è il requisito rilevante.

• Legge n. 289/2002, art. 90, comma 20 (richiamata)

  istituzione di un "registro delle società e delle associazioni sportive dilettantistiche" presso il CONI

  La Corte osserva che l'esistenza del registro CONI è normativa sopravvenuta rispetto ad alcuni periodi di imposta contestati: l'iscrizione al registro diventa rilevante solo dopo la sua effettiva operatività; non può essere richiesta retroattivamente per anni in cui il registro non era previsto.

• D.Lgs. 23/7/1999, n. 242, art. 5, comma 2, lett. c) e d)

  Fondamento normativo del Registro CONI: il Consiglio nazionale CONI delibera il riconoscimento e i criteri per le federazioni e le associazioni sportive; il registro è stato quindi istituito in attuazione di queste previsioni.

• D.L. 28/5/2004, n. 136, art. 7 (conv. L. 186/2004)

  Attribuisce al CONI il ruolo di organismo certificatore dell'effettiva attività sportiva delle associazioni dilettantistiche e la trasmissione annuale all'Agenzia delle Entrate dell'elenco delle società/associazioni riconosciute; tale disciplina è sopravvenuta rispetto ai periodi iniziali in causa.

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 111 comma 3 (oggi art. 148, commi rilevanti)

  "non si considerano commerciali le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti degli iscritti"

  La norma agevolativa richiede non solo il possesso di requisiti formali ma anche l'accertamento concreto che le prestazioni rese agli associati siano effettivamente svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali e che l'ente sia non lucrativo; l'onere probatorio grava sul contribuente.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 4, comma 7

  "obbligo di devolvere il patrimonio dell'ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità..."

  La disposizione recepisce nel diritto interno il requisito della no-distribution alla base della nozione eurounitaria di "organismo senza fini di lucro" rilevante per l'IVA: lo statuto/atto costitutivo deve prevedere la clausola di devoluzione del patrimonio.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 132(1)(m)

  "tallune prestazioni di servizi strettamente connesse con la pratica dello sport o dell'educazione fisica, fornite da organismi senza fini di lucro alle persone che esercitano lo sport o l'educazione fisica"

  La Corte sottolinea che la Direttiva non attribuisce effetto diretto per imporre l'esenzione, ma introduce la nozione autonoma di "organismo senza fini di lucro" (che richiede, tra l'altro, il divieto di distribuire utili alla dissoluzione) che gli Stati devono tener presente nel riconoscere agevolazioni.

• Sentenza Corte di Giustizia UE C-488/18 (Golfclub Schloss Igling eV)

  "L'articolo 132... non è dotato di effetto diretto..." e la nozione di "organismo senza fini di lucro" richiede che in caso di scioglimento non possano distribuirsi utili eccedenti le quote versate

  La sentenza è richiamata per affermare che la Direttiva non conferisce un diritto pretensivo all'esenzione ma definisce requisiti sostanziali (no-distribution) che lo Stato e la normativa interna devono rispettare nella disciplina delle agevolazioni.

• Giurisprudenza Corte di Giustizia UE C-90/16 (The English Bridge Union)

  "la nozione di 'sport'... designa solitamente ... un'attività di natura fisica ... caratterizzata da una componente fisica non irrilevante"

  La Corte nazionale deve valutare concretamente se l'attività svolta presenta una componente fisica non irrilevante e non può escludere a priori attività come quelle offerte in palestra; non è necessario che l'attività sia sistematica o finalizzata a gare.

Massime di principio

• Per periodi anteriori all'effettiva istituzione del Registro CONI non si può pretendere l'iscrizione al registro: il requisito formale rilevante è l'affiliazione alle federazioni o agli enti di promozione sportiva riconosciuti.
• Dopo l'entrata in funzione del Registro CONI e l'attribuzione al CONI del ruolo di certificatore, l'iscrizione/riconoscimento CONI diventa un elemento essenziale per il regime agevolato; verificare sempre la disciplina applicabile ratione temporis.
• La verifica della spettanza delle agevolazioni richiede sia il controllo dei requisiti formali (statuto con clausola di devoluzione del patrimonio/no-distribution, affiliazione/iscrizione) sia un accertamento sostanziale dell'attività svolta: l'onere della prova circa la natura non lucrativa e le modalità di esercizio grava sul contribuente.
• Non è corretto escludere a priori che l'attività di una palestra sia sportiva: occorre accertare se le prestazioni hanno una componente fisica non irrilevante e se sono strettamente connesse con la pratica sportiva, pur se non sistematiche o finalizzate a competizioni.
• La Direttiva UE (art.132(1)(m)) non conferisce un diritto immediato all'esenzione nell'ordinamento nazionale; tuttavia la nozione eurounitaria di "organismo senza fini di lucro" (divieto di distribuzione degli utili) è vincolante per l'interpretazione delle norme nazionali che regolano le agevolazioni.
• Le corti devono evitare motivazioni astratte o stereotipate: occorre sempre un accertamento concreto e motivato sulle attività, le modalità di erogazione, la misura in cui il modello associativo è effettivo e non un 'paravento' per attività commerciale.