Cassazione Civile, Ordinanza n. 35445/2022 del 01/12/2022

Esito

La controversia

La società ha impugnato per cassazione la sentenza della CTR Lombardia che aveva confermato avvisi di accertamento per IVA, IRAP e ritenute relativi agli anni 2007 e 2008, oltre agli atti sanzionatori per omesso versamento delle ritenute. La pretesa dell'Ufficio si fondava sulla ritenuta interposizione fittizia di una cooperativa utilizzata per attività di pulizia e facchinaggio, in realtà riconducibili a rapporti di lavoro direttamente intercorrenti tra la società e i singoli lavoratori. Con cinque motivi la ricorrente ha dedotto: (1) la decadenza dal potere di accertamento e sanzionatorio per il 2007 e l'inapplicabilità del raddoppio dei termini, sostenendo che esso richiedesse l'effettiva sussistenza dei presupposti del reato e la tempestiva denuncia penale; ha inoltre invocato la disciplina sopravvenuta del 2015; (2) l'inapplicabilità del raddoppio dei termini alla ripresa IRAP, non essendo l'IRAP assistita da sanzioni penali; (3) la decadenza dal potere sanzionatorio ex art. 20 d.lgs. 472/1997 e l'estraneità della violazione di omesso versamento di ritenute al meccanismo del raddoppio; (4) il difetto di motivazione degli avvisi per mancata allegazione degli atti richiamati; (5) la violazione delle regole sul riparto dell'onere della prova e sulle presunzioni, assumendo che la CTR avesse invertito l'onere probatorio sulla reale esistenza di un contratto di appalto e si fosse limitata ad aderire alle affermazioni dell'Ufficio.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondati il primo e il terzo motivo, fondato il secondo, inammissibile il quarto e in parte infondato e in parte inammissibile il quinto. Ha quindi cassato la sentenza impugnata limitatamente alla ripresa IRAP per il 2007 e, non occorrendo ulteriori accertamenti di fatto, ha accolto l'originario ricorso della contribuente solo su tale punto. Per il resto ha confermato la decisione della CTR. Le spese di tutti i gradi sono state compensate in ragione dell'evoluzione giurisprudenziale e degli interventi legislativi intervenuti sulla materia.

Norme richiamate

• art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973

  Nel regime previgente alle modifiche del 2015, il raddoppio dei termini di accertamento opera in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l'obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p., a prescindere dall'effettiva presentazione della denuncia o dall'esito del procedimento penale.

• art. 57 d.P.R. n. 633 del 1972

  Per l'IVA, nel regime previgente, il raddoppio dei termini segue la medesima logica del possesso dei presupposti astratti dell'obbligo di denuncia penale.

• art. 331 c.p.p.

  L'obbligo di denuncia sorge quando vi siano seri indizi di reato perseguibile d'ufficio; il giudice tributario verifica solo la sussistenza di tali presupposti, non l'accertamento del reato.

• art. 1, commi 130-132, L. n. 208 del 2015

  La disciplina sopravvenuta sul raddoppio dei termini non si applica alle fattispecie coperte dal regime transitorio richiamato dalla Corte, in particolare quando l'atto impositivo sia stato notificato entro il 2 settembre 2015.

• art. 2 d.lgs. n. 128 del 2015

  La limitazione del raddoppio ai casi di denuncia effettivamente presentata e trasmessa entro il termine ordinario non si applica alle violazioni coperte dalla norma di salvaguardia per gli atti notificati nei termini transitori indicati.

• art. 20 d.lgs. n. 472 del 1997

  Il termine per la contestazione o irrogazione della sanzione segue, se previsto, il diverso termine stabilito per l'accertamento dei singoli tributi; pertanto, se opera il raddoppio del termine tributario, non matura decadenza sanzionatoria.

• art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997

  È la disposizione sanzionatoria applicata per l'omesso versamento delle ritenute.

• art. 10-bis L. n. 74 del 2000

  La Corte richiama la specifica sanzionabilità dell'omesso versamento delle ritenute, a conferma della rilevanza della fattispecie nel sistema penale-tributario.

• art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973

  È richiamato per la necessità della motivazione degli avvisi di accertamento; la Corte ritiene però che nel caso concreto gli avvisi fossero sufficientemente motivati per il richiamo dei principali elementi dell'atto non allegato.

• art. 58 d.P.R. n. 633 del 1972

  È richiamato in relazione alla motivazione degli atti impositivi IVA e alla sufficienza, nel caso di specie, del contenuto riportato negli avvisi.

• art. 7 L. n. 212 del 2000

  La Corte ribadisce che l'obbligo di allegazione degli atti richiamati è rispettato quando l'avviso riproduce i principali elementi dell'atto esterno, consentendo al contribuente la difesa.

• art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973

  Norma invocata per il sindacato sugli accertamenti induttivi e sul riparto dell'onere probatorio; la Corte rileva che l'Ufficio aveva assolto il proprio onere mediante plurimi elementi indiziari.

• art. 54 d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato con riferimento alla prova e alla legittimità dell'accertamento IVA fondato su elementi presuntivi.

• art. 2697 c.c.

  La Corte esclude l'inversione dell'onere della prova: è l'Ufficio che deve fornire elementi idonei a fondare l'accertamento, e nel caso concreto tale onere è stato ritenuto assolto.

• art. 2727 c.c.

  È richiamato in tema di presunzioni semplici utilizzabili dall'Ufficio a sostegno dell'accertamento.

• art. 2729 c.c.

  La Corte valorizza una pluralità di indizi gravi, precisi e concordanti per qualificare il rapporto non come appalto ma come somministrazione di manodopera.

Massime di principio

• Nel regime previgente al d.lgs. n. 128/2015, il raddoppio dei termini di accertamento opera quando, sulla base degli elementi emersi, sussistano seri indizi di reato tali da far sorgere l'obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p., senza che sia necessario accertare in concreto la responsabilità penale o l'effettiva proposizione della denuncia.
• Il controllo del giudice tributario, quando sia dedotto l'uso pretestuoso del raddoppio dei termini, è limitato alla verifica 'prognostica' dell'esistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non potendo estendersi all'accertamento del reato nei suoi elementi oggettivi o soggettivi.
• Le modifiche normative del 2015 sul raddoppio dei termini non operano retroattivamente oltre i limiti dei regimi transitori espressamente previsti, specie quando l'atto impositivo sia già stato notificato entro la soglia temporale salvaguardata.
• Il raddoppio dei termini di accertamento tributario si riflette anche sul termine per l'irrogazione delle sanzioni quando la legge lo collega espressamente al diverso termine previsto per l'accertamento dei singoli tributi.
• Il raddoppio dei termini non è applicabile a imposte per le quali non sia configurabile una fattispecie penalmente rilevante; in tale ipotesi, come per l'IRAP, non può operare la disciplina speciale fondata sulla rilevanza penale della violazione.
• L'obbligo di motivazione dell'avviso di accertamento può ritenersi assolto anche mediante il richiamo a un atto non allegato, se l'Ufficio inserisce nell'avviso i principali elementi di tale atto in modo da consentire al contribuente di comprendere la pretesa e difendersi efficacemente.
• In materia di accertamento tributario, l'Ufficio può fondare la ripresa su presunzioni semplici, purché gli elementi valorizzati siano plurimi, gravi, precisi e concordanti; il giudice di legittimità non può sostituire la propria valutazione del fatto a quella del giudice di merito se quest'ultimo ha motivato in modo coerente.
• Quando un rapporto formalmente qualificato come appalto risulti privo degli indici organizzativi tipici dell'appaltatore e il personale sia di fatto gestito dal committente, il giudice può riqualificarlo come somministrazione di manodopera, valorizzando la sostanza economica dell'operazione.

Come è indicizzato