Cassazione Civile, Ordinanza n. 21353/2025 del 25/07/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di accertamento IRPEF notificati a un socio ed ex legale rappresentante di una società, in relazione agli anni d'imposta 2004 e 2006, per maggiori redditi da partecipazione ritenuti derivare dalla distribuzione occulta di utili societari. L'Ufficio aveva fondato la pretesa su una relazione del commissario giudiziale nominato nell'ambito di una procedura di concordato preventivo della società: da tale relazione emergeva il decremento di riserve straordinarie di bilancio e la loro destinazione ad "altre destinazioni", con conseguente segnalazione di notizia di reato. Il contribuente impugnava gli atti sostenendo, tra l'altro, l'inapplicabilità del raddoppio dei termini di accertamento, l'assenza di un reato rilevante ai fini dell'art. 43 d.P.R. 600/1973, il difetto di motivazione e di contraddittorio, l'erronea ripartizione dell'onere probatorio, l'illegittimità della tassazione al 100% degli utili presunti e l'insussistenza dei presupposti soggettivi per le sanzioni. La Corte di cassazione ha rigettato i primi tre motivi: ha ritenuto corretto il raddoppio dei termini perché, per gli atti notificati prima delle modifiche del 2015-2016, è sufficiente la configurabilità astratta del reato e non rilevano né l'archiviazione della notizia di reato né la mancata o successiva comunicazione; ha inoltre reputato sufficiente la motivazione della sentenza di merito quanto a contraddittorio, motivazione degli avvisi e sanzioni. Sono stati invece accolti quarto e quinto motivo: la Corte ha affermato che non si trattava di utili extrabilancio, ma di una riduzione contabile di riserve, sicché non operava automaticamente la presunzione di attribuzione ai soci e non poteva essere invertito l'onere della prova a carico del contribuente; spettava all'Amministrazione dimostrare che alla riduzione delle riserve fosse seguita la materiale distribuzione di somme ai soci. Sono stati assorbiti il sesto e il settimo motivo. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla CTR in diversa composizione per nuovo esame e per le spese.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi tre motivi di ricorso, ha accolto il quarto e il quinto motivo, dichiarando assorbiti il sesto e il settimo. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio al giudice di merito in diversa composizione, affinché riesamini la vicenda alla luce del corretto riparto dell'onere della prova: non poteva presumersi automaticamente la distribuzione ai soci di somme corrispondenti al decremento delle riserve, essendo necessario un accertamento puntuale della materiale apprensione e distribuzione delle somme da parte dell'Amministrazione finanziaria. Al giudice del rinvio è stata demandata anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  Nel testo ratione temporis il raddoppio dei termini opera in presenza di una violazione che comporti obbligo di denuncia per uno dei reati previsti dal d.lgs. 74/2000; rileva la configurabilità astratta del reato e non l'esito del procedimento penale. Per gli avvisi già notificati e per annualità anteriori al 31 dicembre 2016 restano salvi gli effetti della disciplina previgente.

• art. 11 d.lgs. n. 74/2000

  La fattispecie è richiamata come reato oggetto di notizia di reato; la Corte osserva che si tratta di reato di pericolo e che, ai fini tributari, rileva la sua astratta configurabilità ai fini dell'obbligo di denuncia e del raddoppio dei termini.

• art. 4 d.lgs. n. 74/2000

  Il ricorrente lo invocava come eventuale fattispecie alternativa, ma la Corte non fonda la decisione su tale norma.

• art. 12 l. n. 212/2000

  La Corte ritiene non applicabili le garanzie procedimentali invocate nel caso concreto, perché gli avvisi non derivavano da una verifica fiscale in senso proprio ma dalla relazione del commissario giudiziale; inoltre la motivazione degli atti consentiva una difesa ampia.

• art. 2697 c.c.

  La violazione si configura solo se il giudice attribuisce l'onere della prova alla parte sbagliata; nel caso concreto la CTR aveva errato invertendo l'onere probatorio in una fattispecie che non ricadeva nella presunzione tipica degli utili extrabilancio.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato in relazione al ragionamento presuntivo e alla ripartizione dell'onere probatorio.

• art. 47 t.u.i.r.

  Il ricorrente deduceva che gli utili distribuiti concorrono al reddito imponibile solo limitatamente al 40%; la Corte non esamina nel merito questo motivo perché assorbito.

• art. 163 t.u.i.r.

  Richiamato dal ricorrente insieme all'art. 47 t.u.i.r.; il motivo viene assorbito.

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  Invocato per il vizio di motivazione della sentenza tributaria; la Corte ritiene che la motivazione della CTR, seppur sintetica, raggiungesse il minimo costituzionale.

• art. 61 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato insieme all'art. 36 d.lgs. 546/1992 nel dedotto vizio motivazionale.

• art. 132 c.p.c.

  Richiamato quale parametro del vizio di motivazione apparente o mancante; la Corte precisa i limiti del sindacato di legittimità sulla motivazione.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato per il contenuto della motivazione della sentenza.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Norma sul vizio di violazione di legge dedotto in relazione a raddoppio dei termini, onere della prova e tassazione degli utili.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Norma richiamata per il vizio processuale di motivazione e nullità della sentenza.

• art. 53 Cost.

  Richiamato dal ricorrente in relazione alla tassazione e all'onere probatorio; non è decisivo nel dispositivo.

• art. 23 Cost.

  Richiamato dal ricorrente insieme all'art. 53 Cost.; non è decisivo nel dispositivo.

• art. 331 c.p.p.

  Serve a definire l'obbligo di denuncia rilevante ai fini del raddoppio dei termini.

• art. 405 c.p.p.

  Richiamato per escludere che l'esercizio dell'azione penale sia condizione per il raddoppio dei termini.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato per escludere che la fattispecie accertata ricadesse nella presunzione tipica di utili extrabilancio distribuiti ai soci.

• art. 1, commi 130-132, l. n. 208/2015

  Le modifiche ai termini di accertamento non incidono sugli avvisi già notificati prima della data rilevante, per effetto della disciplina transitoria.

• art. 2 d.lgs. n. 128/2015

  Fa salvi gli effetti degli avvisi di accertamento già notificati alla data di entrata in vigore del decreto.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento in materia tributaria opera, per la disciplina previgente applicabile ratione temporis, quando la violazione presenti astrattamente profili di reato che impongano l'obbligo di denuncia; non è necessario che la denuncia sia stata effettivamente presentata, né che il procedimento penale si sia concluso con esercizio dell'azione penale o con una condanna.
• Nel controllo sul raddoppio dei termini il giudice tributario deve svolgere una prognosi postuma limitata alla sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia e non all'accertamento del reato in sé; è però necessario evitare usi pretestuosi o strumentali dell'istituto.
• Quando la pretesa fiscale non riguarda utili extracontabili accertati secondo la tipica presunzione di distribuzione ai soci, ma deriva da una diversa operazione contabile come il decremento di riserve di bilancio, non può automaticamente invertirsi l'onere della prova a carico del contribuente.
• In assenza di una presunzione legale o giurisprudenziale specifica, spetta all'Amministrazione finanziaria dimostrare che la riduzione contabile delle riserve si sia tradotta in una effettiva materiale distribuzione di somme ai soci.
• Nel giudizio di cassazione il vizio di motivazione è configurabile solo nei casi di motivazione mancante, apparente, perplessa o irriducibilmente contraddittoria; non è sufficiente lamentare una motivazione sintetica, una diversa lettura delle prove o una più convincente ricostruzione dei fatti.
• La violazione dell'art. 2697 c.c. è deducibile in cassazione solo se il giudice abbia attribuito l'onere probatorio alla parte sbagliata; non è invece sufficiente contestare la valutazione di maggiore o minore attendibilità delle prove offerte dalle parti.

Come è indicizzato