Cassazione Civile, Ordinanza n. 20390/2023 del 14/07/2023

Esito

La controversia

La società aveva impugnato il silenzio-rifiuto formatosi sulla propria istanza di rimborso dell'Ires versata in eccedenza per gli anni d'imposta 2004 e 2005, sostenendo che la maggiore imposta dipendeva dalla mancata deduzione integrale dell'Irap assolta sui costi del personale e sugli oneri finanziari. In sede di merito aveva ottenuto un rigetto, perché la CTR aveva ritenuto: (a) che la disciplina sopravvenuta sull'integrale deducibilità dell'Irap si applicasse solo ai periodi per i quali, alla data di entrata in vigore della norma, fosse ancora pendente il termine per chiedere il rimborso; (b) che la contribuente fosse decaduta o, comunque, avesse prestato acquiescenza rispetto alla prima istanza del 19 giugno 2009 non impugnata; (c) che per il 2004 il rimborso fosse inoltre precluso dalla decadenza ex art. 38 d.P.R. n. 602/1973, calcolata dai singoli versamenti. Con il ricorso per cassazione la società ha dedotto: 1) nullità della sentenza per motivazione insufficiente, illogica e contraddittoria, e violazione delle norme sulla motivazione, contestando l'affermazione di acquiescenza; 2) violazione delle norme sul contenzioso tributario, sullo statuto del contribuente e sul diritto di difesa, sostenendo che l'istanza del 19 giugno 2009 avesse interrotto la prescrizione e che il silenzio-rifiuto fosse impugnabile nei termini di legge; 3) violazione della disciplina sopravvenuta sull'integrale deducibilità dell'Irap e delle norme sulla prescrizione, affermando che lo jus superveniens legittimasse il rimborso per intero e richiamando anche un precedente favorevole tra le stesse parti; 4) violazione dell'art. 38 d.P.R. n. 602/1973, contestando il dies a quo della decadenza per il 2004, che a suo dire doveva decorrere dal saldo e non dagli acconti; 5) questione di legittimità costituzionale della disciplina residuale, per asserita irragionevolezza e violazione dei principi di capacità contributiva ed eguaglianza se non si consentisse il rimborso integrale dell'Irap.

La decisione

La Corte ha accolto il secondo motivo di ricorso, ritenendo erronea la decisione di merito nella parte in cui aveva ancorato la definizione della pretesa alla sola mancata impugnazione del silenzio-rifiuto e alla sola decadenza ex art. 38 d.P.R. n. 602/1973, senza applicare correttamente il principio secondo cui, in assenza di disciplina speciale, alla domanda di rimborso si applica la norma residuale dell'art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546/1992, con termine biennale per l'istanza e successiva decorrenza della prescrizione decennale dal momento in cui il diritto può essere fatto valere. Ha ritenuto assorbito il terzo motivo, poiché, una volta riconosciuta la perdurante pendenza del termine per l'istanza, lo jus superveniens del 2011 rendeva tempestiva la domanda di rimborso per l'intero. Ha anticipato e respinto il quinto motivo, richiamando il proprio orientamento sulla non fondatezza della questione di costituzionalità della disciplina. Ha respinto il primo motivo, reputando la motivazione della CTR non meramente apparente e quindi non censurabile sotto il profilo della nullità, e ha respinto il quarto motivo, affermando che per i versamenti in acconto il termine di decadenza decorre dal singolo versamento. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla CTR in diversa composizione per il riesame della domanda di rimborso limitatamente all'anno 2004 e per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 132, n. 4, c.p.c.

  La censura di nullità per motivazione è ammissibile solo nei casi di motivazione mancante, apparente, perplessa o contraddittoria in modo irriducibile, non per il semplice difetto di sufficienza.

• art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La motivazione della sentenza tributaria deve essere esistente e comprensibile; nel caso concreto la motivazione della CTR è stata ritenuta sufficiente sul punto dell'acquiescenza.

• art. 111, comma 6, Cost.

  La nullità per difetto di motivazione rileva solo quando la motivazione manchi in senso costituzionalmente rilevante, non quando sia semplicemente sintetica o opinabile.

• artt. 19 e 21 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Alla domanda di rimborso del credito tributario si applica, in assenza di disciplina speciale, la regola residuale dell'art. 21, comma 2; il termine per proporre l'istanza è biennale e, una volta formato il silenzio-rifiuto, decorre la prescrizione decennale del diritto.

• art. 21, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Costituisce la disciplina generale residuale della domanda di rimborso; il termine di prescrizione resta sospeso nel periodo di formazione del silenzio-rifiuto.

• art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  Il termine di quarantotto mesi per richiedere il rimborso decorre, per i versamenti in acconto, dalla data di ciascun versamento; per i periodi d'imposta interessati dalla norma sopravvenuta opera solo se alla data di entrata in vigore era ancora pendente il termine per l'istanza.

• art. 2946 c.c.

  La prescrizione del diritto al rimborso è decennale, decorrendo dal momento in cui il diritto può essere fatto valere.

• art. 2935 c.c.

  La prescrizione inizia a decorrere solo quando il diritto può essere esercitato; prima di tale momento il decorso resta impedito o sospeso.

• art. 2943 c.c.

  È richiamato dalla ricorrente come norma sull'interruzione della prescrizione in relazione all'istanza di rimborso.

• art. 2 d.l. 6 dicembre 2011, n. 201, conv. in l. 22 dicembre 2011, n. 214

  La deducibilità integrale dell'Irap e il correlato rimborso si applicano anche ai periodi precedenti al 2012 solo se, alla data di entrata in vigore, non era ancora scaduto il termine per chiedere il rimborso.

• art. 6 d.l. 29 novembre 2008, n. 185

  È il precedente regime di riconoscimento del rimborso Ires limitato alla quota forfetaria del 10% dell'Irap.

• art. 1, comma 2, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  È richiamato nella richiesta di rimessione alla Corte costituzionale come base della disciplina IRAP contestata.

• art. 5, comma 3, d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  È richiamato nella richiesta di rimessione alla Corte costituzionale come base della disciplina IRAP contestata.

• art. 3 Cost.

  La questione di legittimità costituzionale è stata ritenuta manifestamente infondata per difetto di palese arbitrarietà o irrazionalità della disciplina.

• art. 53 Cost.

  La censura di incostituzionalità è stata respinta perché il legislatore gode di ampia discrezionalità in materia di agevolazioni e rimborsi.

• art. 35 Cost.

  È evocato dalla ricorrente nella prospettata illegittimità costituzionale della disciplina sull'indeducibilità dell'Irap.

• art. 370, comma 1, c.p.c.

  L'Agenzia ha depositato nota chiedendo di partecipare alla discussione.

Massime di principio

• In materia di ricorsi per cassazione, il vizio di motivazione è configurabile solo nelle ipotesi estreme di motivazione mancante, apparente o radicalmente incomprensibile; non è più deducibile la mera insufficienza o non condivisibilità della motivazione.
• In tema di rimborsi tributari, se manca una disciplina speciale, trova applicazione la regola residuale dell'art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546/1992: l'istanza va proposta nel termine biennale e, una volta formato il silenzio-rifiuto, il diritto al rimborso soggiace alla prescrizione decennale.
• La prescrizione del diritto al rimborso decorre soltanto da quando il diritto può essere fatto valere; il periodo necessario alla formazione del silenzio-rifiuto non può essere computato contro il contribuente.
• Lo jus superveniens che estende il rimborso dell'Irap ai periodi anteriori opera solo se, alla data di entrata in vigore, il termine per chiedere il rimborso era ancora pendente; la disciplina sopravvenuta non riapre termini già decaduti.
• Per i versamenti in acconto, il termine di decadenza per chiedere il rimborso decorre dal singolo pagamento, perché già da quel momento il contribuente è in condizione di far valere il diritto alla restituzione.
• La disciplina che limita temporalmente il rimborso del maggior carico Ires derivante dall'Irap non è, di per sé, costituzionalmente illegittima, essendo espressione di una scelta discrezionale del legislatore in materia di agevolazioni, censurabile solo per manifesta irrazionalità.

Come è indicizzato